稅製結構是根據國情，為(wei) 實現稅收效率、稅收公平和財政目標，由若幹不同性質和作用的稅種組成的主次分明、層次得當、長短互補、具有一定功能的稅收體(ti) 係。稅製結構是稅收理論研究中一個(ge) 重要的問題，也是一國稅製建設中著力解決(jue) 的問題，它直接影響了一個(ge) 國家稅收宏觀調控功能的發揮程度。現代世界各國的稅製結構一般都是由多個(ge) 稅種構成的複合稅製，其中主體(ti) 稅種的選擇是確立稅製結構模式的關(guan) 鍵所在。主體(ti) 稅種是一個(ge) 國家稅製結構中占據主要地位、起主導作用的稅種，它標誌著稅製結構的不同形態和特征。根據主體(ti) 稅種的不同，當今世界各國主要存在三種類型的稅製結構模式：一是以所得稅為(wei) 主體(ti) 的稅製結構，二是以商品稅（流轉稅）為(wei) 主體(ti) 的稅製結構模式，三是商品稅和所得稅並重的“雙主體(ti) ”稅製結構模式。筆者認為(wei) ，實行“雙主體(ti) ”的稅製結構模式是金融危機背景下我國稅製結構的最優(you) 選擇。

　　一、金融危機背景下我國向“雙主體(ti) ”稅製轉化的必然性

　　1.國際稅製結構的發展趨勢決(jue) 定了我國應采用“雙主體(ti) ”稅製模式

　　為(wei) 便於(yu) 操作和分析，世界銀行對世界各經濟體(ti) 分類的主要標準是人均國民總收入（GNI）。每一個(ge) 經濟體(ti) 被劃分為(wei) 低收入、中等收入（又分為(wei) 中下等收入和中上等收入）和高收入三個(ge) 組別。根據世界銀行2006年的劃分標準，人均國民總收入在905美元以下的為(wei) 低收入國家，如柬埔寨、緬甸等國；人均國民總收入在905－3595美元的為(wei) 中下等收入國家，如哥倫(lun) 比亞(ya) 、埃及等國；人均國民總收入在3595－11116美元的為(wei) 中上等收入國家，如阿根廷、巴西、南非等國；人均國民總收入在11116美元以上為(wei) 高收入國家，如美國、日本、英國、澳大利亞(ya) 、加拿大、新加坡等國。

　　從(cong) 以下各表的比較分析，我們(men) 可以看出，經濟越發達的國家，所得稅所占的比重越大，而流轉稅的比重較小；經濟越落後的國家對流轉稅的依賴性較強。具體(ti) 表現為(wei) ，低收入國家稅製結構以流轉稅為(wei) 主，所得稅份額較小，幾乎沒有社會(hui) 保險稅；中下等收入國家稅製結構仍以流轉稅為(wei) 主，但商品稅的份額比低收入國家有所降低，所得稅的比重有所增加；中上等收入國家普遍征收社會(hui) 保險稅，國內(nei) 貨物和服務稅比前兩(liang) 類國家低得多；高收入國家的稅製結構以所得稅為(wei) 主。這主要是因為(wei) ，流轉稅的直接調控作用較為(wei) 明顯，對生產(chan) 方向和結構的調控作用大於(yu) 所得稅，能夠體(ti) 現促進競爭(zheng) 、保持公平的目的，而且征收效率較高。因此，對財政有較強需求的發展中國家和經濟欠發達的國家，實行以商品稅為(wei) 主體(ti) 的稅製結構模式；而所得稅能夠較好地體(ti) 現“量能負擔”的稅收原則，而且累進的所得稅能夠通過相機決(jue) 策的稅收政策，發揮其對宏觀經濟的自動穩定功能。同時，所得稅需要較高的征管能力和良好的稅收法製環境與(yu) 之配套，所以，大多數發達國家采用以所得稅為(wei) 主體(ti) 的稅製結構模式。

　　20世紀70年代末、80年代初，資本主義(yi) 經濟發展遇到了嚴(yan) 重的經濟危機，西方國家普遍陷入“滯脹”困境之中。為(wei) 了促進經濟的增長，西方國家在供給學派思想指導下，各國紛紛開始了大規模的稅製改革，其總體(ti) 趨勢是，普遍降低所得稅，向商品稅和所得稅並重的稅製結構模式方向轉換。與(yu) 此同時，發展中國家也進行了相應的稅製改革，擴大個(ge) 人所得稅的稅基，提高所得稅在稅製結構中的地位和作用；在商品稅方麵，廣泛引進增值稅，在一定程度上降低了商品稅在稅製結構中的地位和作用。由此可見，無論是發展中國家還是發達國家，都可能出現所得稅和商品稅的“雙主體(ti) ”稅製。現在，在國際金融危機的影響下，“雙主體(ti) ”稅製作為(wei) 稅製結構模式的穩定態勢成為(wei) 稅製改革的國際趨勢，我國也將不可避免地順應這一趨勢采用雙主體(ti) 稅製。

　　2.我國的現實國情決(jue) 定了必須采用“雙主體(ti) ”稅製模式

　　1994年，根據“統一稅政、公平稅負、簡化稅製、合理分權，理順分配關(guan) 係，保證財政收入”的指導思想，我國進行了稅製改革。初步建立了以流轉稅和所得稅為(wei) 主體(ti) 、資源稅類和財產(chan) 稅類輔助配合的複合稅製體(ti) 係。但從(cong) 十多年來稅製運行的情況看，我國的稅製結構依然是以流轉稅為(wei) 主體(ti) ，而所得稅的主體(ti) 地位還比較薄弱。

　　從(cong) 表6可以看出，1994－2000年，流轉稅占稅收總額的比重在70％以上，到2007年下降到61.8％，下降近10個(ge) 百分點。所得稅所占比重在1994－1999年沒有太大變化，在15％－16％之間，隨後經曆了大幅度變化，到2007年所得稅所占比重達到了26％，比1994年增長了11個(ge) 百分點。總體(ti) 來看，在稅收總量中，所得稅收入比重有所上升，流轉稅收入比重有所下降。但與(yu) 稅製改革前的1993年相比，稅製結構無實質性變化，流轉稅和所得稅“雙主體(ti) ”的稅製結構模式事實上一直處於(yu) “跛足”狀態。

　　1996年諾貝爾獎獲得者米爾利斯和維克星提出的“最優(you) 課稅理論”認為(wei) ，稅製模式的選擇取決(jue) 於(yu) 政府的政策目標。一般而言，所得稅適用於(yu) 實現公平分配的目標，流轉稅適用於(yu) 實現經濟效率的目標。政府的政策如果以公平分配為(wei) 主，則選擇所得稅為(wei) 主體(ti) 稅種；如果以經濟效率為(wei) 主，則選擇流轉稅為(wei) 主體(ti) 稅種。

　　我國目前仍以流轉稅為(wei) 主體(ti) 的稅製結構，體(ti) 現了我國作為(wei) 世界上最大的發展中國家對效率的偏好。但是，過度依賴商品稅，其對經濟的累退性也是很明顯的，這種稅製結構使得我國個(ge) 人收入分配差距呈不斷擴大趨勢，我國的基尼係數已達到並超過了0.4，超過了國際貧富差距警戒線，而超過這一警戒線將可能引起一係列的經濟、社會(hui) 、政治風險，甚至引起社會(hui) 動蕩。所以，我們(men) 需要公平的稅收調動社會(hui) 成員的積極性，特別是在現在全球性金融危機不斷蔓延的形勢下，有必要果斷改變我國當前的稅製結構，這樣才能應對我國經濟存在的下行風險。

　　此外，隨著改革開放和我國社會(hui) 主義(yi) 市場經濟的發展，我國經濟和社會(hui) 發展已處在一個(ge) 新的水平上，即進入全麵建設小康社會(hui) 階段。我國的經濟總量日漸增大。2006年我國的GDP總量已達26681億(yi) 美元，僅(jin) 次於(yu) 美國、日本和德國，位居世界第四。人均國民總收入也實現同步快速增長，2006年達到2010美元，按照世界銀行的劃分標準，我國已經由低收入國家躍升至世界中等偏下收入國家行列。從(cong) 國際經驗看，一個(ge) 國家的發展達到了這樣的水平，已初步具備了提高所得稅的比重，從(cong) 而增進社會(hui) 收入公平的物質基礎了。

　　另外，隨著我國民主法治進程的加快發展，公平與(yu) 正義(yi) 已成為(wei) 社會(hui) 成員對社會(hui) 活動是否合理的首要判定標準。因此，從(cong) 我國的實際出發，我國的稅製結構應該有一個(ge) 較大的調整，逐步弱化商品稅強調效率的目標，加大所得稅注重公平的力度，真正實現以商品稅和所得稅並重的“雙主體(ti) ”稅製結構模式。隻有這樣，才能使得我們(men) 社會(hui) 充滿活力和動力，在應對金融危機的同時，努力實現構建和諧社會(hui) 和全麵建設小康社會(hui) 的宏偉(wei) 目標。

　　3.社會(hui) 主義(yi) 市場經濟的不完善決(jue) 定了我國必須采用“雙主體(ti) ”稅製模式

　　發達完善的市場，可以通過價(jia) 格機製發揮市場資源配置的基礎性作用，促進資源的合理流動，因此，征稅應以不影響市場的相對價(jia) 格為(wei) 標準，亦即要盡量體(ti) 現稅收“中性”。但是，由於(yu) 我國的市場經濟建立不久，發育還不成熟，價(jia) 格體(ti) 係還沒完全形成；同時，基礎產(chan) 業(ye) 和加工業(ye) 的比價(jia) 、工業(ye) 產(chan) 品和農(nong) 業(ye) 產(chan) 品的市場比價(jia) 還很不合理，致使經濟結構性矛盾較為(wei) 突出。因此，需要流轉稅對相對價(jia) 格進行校正，調整和優(you) 化我國的經濟結構。

　　此外，在社會(hui) 主義(yi) 市場經濟條件下，隨著公有製為(wei) 主體(ti) 的多種經濟形式和分配形式的發展，國民收入水平和經濟結構的變化，我國國民收入分配格局也發生了變化，企業(ye) 之間的利潤水平和地區與(yu) 地區之間、個(ge) 人與(yu) 個(ge) 人之間的收入差距在不斷拉大，這雖然可以調動勞動者的積極性，擴大市場活動範圍，拉開消費檔次，但卻不利於(yu) 稅收“公平”的實現。因此，我們(men) 可以通過企業(ye) 所得稅和個(ge) 人所得稅的形式，進行收入再分配，適當縮小收入差距和貧富懸殊，正確處理國家、企業(ye) 、個(ge) 人三者之間的分配關(guan) 係。

　　最後，從(cong) 宏觀上看，市場機製對經濟的調節是一種事後的調節，有一定的滯後性，而這一滯後性往往會(hui) 引起資源配置效率的低下和浪費。因此，市場經濟需要政府這隻“無形的手”對其運行進行宏觀調控。西方經濟學理論認為(wei) ，一定時期的貨幣購買(mai) 力表現為(wei) 社會(hui) 總需求，財政以貨幣為(wei) 操作對象，實際上就是對社會(hui) 總需求的調控。而所得稅具有自動穩定器和相機抉擇的功能，對社會(hui) 總需求的調控具有比較明顯的優(you) 勢。

　　總而言之，總結我國稅製改革的曆史經驗，依據我國市場經濟不斷發展與(yu) 完善的實際，在金融危機形勢下，在我國把“保持經濟平穩較快發展”明確列為(wei) 今年經濟工作首要任務的特定曆史時期，我國應以商品稅和所得稅並重的“雙主體(ti) ”稅製模式作為(wei) 稅製改革的中心。

　　二、金融危機背景下推進“雙主體(ti) ”稅製結構模式的建議

　　1.完善流轉稅

　　我國現行流轉稅製中，增值稅是主體(ti) ，輔之以消費稅和營業(ye) 稅，它們(men) 共同構成了流轉稅製。在目前金融危機背景下對流轉稅的優(you) 化和完善，應以增值稅為(wei) 中心。2009年1月1日起，我國所有地區、所有行業(ye) 全麵從(cong) 生產(chan) 性增值稅轉型為(wei) 消費型增值稅，但轉型後的增值稅還存在一些問題，與(yu) 貨物供給有關(guan) 的交通運輸、建築安裝、房地產(chan) 等行業(ye) 未納入增值稅征收範圍。因此，需要適當擴大增值稅的征收範圍，使增值稅的鏈條完好地連接起來，發揮增值稅的中性和層層抵扣功能。同時，在稅收負擔上，要降低人民生活必需品的增值稅稅率，提高增值稅、營業(ye) 稅的起征點。實現消費稅由價(jia) 內(nei) 稅向價(jia) 外稅的轉換，適當擴大消費稅的征稅項目並予以細化，根據經濟發展和消費結構的變化情況，適當調整消費稅的部分稅目稅率，形成更為(wei) 合理的稅率結構和稅負水平。

　　2.完善所得稅

　　2007年我國統一了內(nei) 外資企業(ye) 所得稅，降低了稅率，放寬了費用扣除標準，這有利於(yu) 內(nei) 外資企業(ye) 的公平競爭(zheng) 。但是，我國現行所得稅製仍然存在一些問題，單一的比例稅率不利於(yu) 發揮所得稅的自動穩定器的功能，也不利於(yu) 調節由於(yu) 壟斷地位帶來的高利潤收入水平。我們(men) 應該建立一個(ge) 相對簡單、檔次設置合理的累進稅製。完善個(ge) 人所得稅，將目前分類所得稅製變革為(wei) 混合（或二元）所得稅製，推行納稅人統一登記及相應的稅務代碼製度，強化納稅人自行申報製度，加快我國稅務信息化一體(ti) 化建設，全麵提高我國納稅人的納稅意識。

　　3.開征社會(hui) 保險稅

　　社會(hui) 保險稅是西方國家普遍開征的一種稅種，它通過社會(hui) 力量，對生活困難者實行救助，對失去勞動能力者實行收入補償(chang) ，保證其基本生活條件，從(cong) 而達到社會(hui) 安定的目的。當前我國建立現代企業(ye) 製度，健全社會(hui) 保障體(ti) 係，擴大內(nei) 需，開征社會(hui) 保險稅是重要的措施之一。

　　4.進一步充實財產(chan) 稅

　　雖然財產(chan) 稅在世界各國的稅收收入的比重幾乎都在10％以下，但它卻可以成為(wei) 地方政府尤其是基層政府的重要收入來源，因此財產(chan) 稅是各國稅製體(ti) 係中不可缺少的組成部分。我國目前開征的財產(chan) 稅稅種主要有房產(chan) 稅、車船稅、土地使用稅等，尚未構成完整的財產(chan) 稅體(ti) 係。完善我國財產(chan) 稅應該做到以下幾點：適當擴大房產(chan) 稅征收範圍；整頓清理土地稅費的雜亂(luan) 征收狀況，建立健全現代財產(chan) 稅製；開征遺產(chan) 稅、贈與(yu) 稅，彌補個(ge) 人所得稅調節收入分配功能的不足，促進社會(hui) 的穩定。

　　5.加強我國稅收征管

　　我國的稅收管理水平仍然比較低，不能適應“雙主體(ti) ”稅製結構的需要。為(wei) 保證向“雙主體(ti) ”稅製結構的順利轉換，需要提高我國稅收征管水平。主要依靠三個(ge) 途徑：

　　一是完善以計算機網絡為(wei) 依托的新型稅收征管模式，實現稅收征管手段的信息化。

　　二是建立以銀行為(wei) 中心的收入監控體(ti) 係，減少現金交易，建立一套有效完整的個(ge) 人收入監管機製，加強稅源監管力度。

　　三是以提高稅務人員素質為(wei) 重點，按照精簡、高效的原則，建立和完善符合現代化管理要求的稅務行政組織體(ti) 係。