資源稅是環境稅收的重要組成部分，通過征收資源稅，可以將開采、利用資源的外部成本內(nei) 部化，提高資源利用效率，減少資源浪費，促進節能減排，達到保護環境的目的。當前，我國可持續發展遭遇資源瓶頸製約，資源稅製到了必須進行改革的時候。

　　一、現行資源稅製概述

　　無論是發達國家還是發展中國家，對資源產(chan) 品征稅已成為(wei) 通行做法。資源稅在西方發達國家屬於(yu) 綠色生態稅收，主要目的是保護資源的合理利用，減少環境汙染。我國資源稅也是在改革開放、經濟快速發展的形勢下應運而生的。

　　(一)資源稅的產(chan) 生和發展

　　資源稅是為(wei) 了調節資源開采中的級差收入、促進資源合理開發利用而對資源產(chan) 品征收的一種稅。1984年9月18日，國務院頒布了《中華人民共和國資源稅條例(草案)》，規定從(cong) 當年10月1日起開始征收資源稅。當時的征收對象僅(jin) 限於(yu) 原油、天然氣、煤炭三種產(chan) 品，征收上采取按銷售利潤率設起征點、超率累進征收的辦法。同時，國務院又發布了《中華人民共和國鹽稅條例(草案)》，將鹽稅從(cong) 原工商稅中分離出來，成為(wei) 一個(ge) 獨立稅種，實行從(cong) 量定額征收。

　　隨著經濟的發展和資源企業(ye) 情況的變化，資源稅在諸多方麵出現了不適應的現象。為(wei) 此，從(cong) 1986年開始，國家對資源稅不斷進行調整，先後進行了征收辦法、納稅地點、征稅範圍等改革完善工作。1993年12月25日，國務院重新修訂頒布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》，從(cong) 1994年1月1日起施行，對資源稅進行了重大改革。財政部於(yu) 1993年12月30日發布了《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》。這次改革主要在以下幾個(ge) 方麵做了較大調整：一是恢複和擴大了資源稅的征收範圍，將實際征稅範圍擴大到原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬原礦、有色金屬原礦和鹽等七個(ge) 類別，同時取消了鹽稅；二是拓寬了資源稅納稅人的範圍，將資源稅的納稅人拓展為(wei) 在中國境內(nei) 開采條例規定的礦產(chan) 品或者生產(chan) 鹽的單位和個(ge) 人，包括外商投資企業(ye) 和外國企業(ye) ；三是改變稅額標準的確定辦法，在沿用原有從(cong) 量定額征稅辦法的基礎上，根據客觀經濟條件的發展變化，對稅額進行了重新核定；四是以應稅產(chan) 品的征稅數量(銷售和自用數量)為(wei) 計稅依據；五是規範了納稅地點，明確規定資源稅的納稅地點在采掘地。

　　同時，按照1994年分稅製財政管理體(ti) 製的規定，除海洋石油資源稅作為(wei) 中央收入以外，其餘(yu) 資源稅作為(wei) 地方收入。1994年全國資源稅收入僅(jin) 有45.5億(yi) 元，2008年已經達到301.64億(yi) 元，收入增長很快。但是，資源稅占全部稅收收入的比重僅(jin) 略高於(yu) 1%，比重很小。①盡管如此，資源稅卻是地方財政收入的一個(ge) 穩定來源，具體(ti) 到某些地方甚至是重要的收入來源。

　　2000年以後，根據資源稅運行中的實際情況，國家對資源稅部分應稅產(chan) 品的稅額、征收管理等方麵又相繼進行了局部調整，這些調整說明中國政府對資源稅的地位和作用認識不斷深化，運用資源稅改變過度開采資源現狀的意圖也日趨明顯。尤其是2007年之後，對煤炭、有色金屬礦產(chan) 品、其他非金屬礦產(chan) 品的稅額調整是在中央大力倡導節約型社會(hui) 建設、大力促進節能減排的形勢下提出的，針對性較強。

　　(二)現行資源稅的主要特點

　　資源稅總體(ti) 的征收原則可概括為(wei) “普遍征收，級差調節”，即所有開采者開采的所有應稅資源產(chan) 品都應繳納資源稅；同時，開采中、優(you) 等資源的納稅人還要相應多繳納一部分資源稅。與(yu) 貨物和勞務稅、所得稅等稅類相比，現行資源稅主要有以下幾個(ge) 特點：

　　1.具有特定的征收範圍。從(cong) 廣義(yi) 上講，人力、物力、財力都是資源，但在理論上作為(wei) 資源稅的征稅對象限於(yu) 具有商品屬性的自然資源，如礦藏、水源、森林、山嶺、草原、灘塗等。中國現行資源稅隻對完全商品化的礦產(chan) 品和鹽征稅。而礦產(chan) 品和鹽又限於(yu) 這些產(chan) 品開采階段的自然產(chan) 品，對其深加工產(chan) 品不征收資源稅。目前在中國征收的城鎮土地使用稅、耕地占用稅與(yu) 上述對礦產(chan) 品和鹽征收的資源稅，都具有調節資源級差收入的特性，在理論上它們(men) 共同構成了資源稅類。其主要區別就是城鎮土地使用稅、耕地占用稅隻是對單一的土地征稅，而資源稅課征的自然資源品種相對要廣泛得多。

　　2.兼具強製性和有償(chang) 性的特征。在我國，國家既是自然資源的所有者，又是政治權力的行使者。資源稅實質上是國家憑借其政治權力和對自然資源的所有權雙重權力對開采者征收的一種稅，因而兼有強製性和有償(chang) 性的特征。

　　3.從(cong) 量定額征稅。現行資源稅按噸、立方米等自然計量單位確定應稅產(chan) 品的稅額，從(cong) 量定額征收，而不是像多數稅種那樣從(cong) 價(jia) 定率征收。從(cong) 量定額征收方法具有簡便易行、征納成本低的優(you) 點，但也有調整不及時帶來的資源稅幾乎沒有價(jia) 格彈性的缺陷。

　　4.實行差別稅額，分檔進行調節。現行資源稅基本上是根據資源開采條件(包括資源品位、儲(chu) 量、開采難易等)的優(you) 劣並適當兼顧企業(ye) 負擔能力而確定差別稅額的，以調節資源級差收入。增值稅、消費稅等貨物和勞務稅一般隻是一個(ge) 產(chan) 品或若幹產(chan) 品(行業(ye) )適用一個(ge) 稅率，而資源稅對同一個(ge) 應稅產(chan) 品可按不同開采者的資源狀況設計幾個(ge) 甚至更多檔次的稅率，這是資源稅最顯著的一個(ge) 特征。資源稅既可以橫向調節不同產(chan) 品之間的級差收入(如目前原煤的最高單位稅額低於(yu) 原油的最低單位稅額)，又可以縱向調節同一產(chan) 品內(nei) 部的級差收入(如原油的資源稅率按不同條件的采油企業(ye) 從(cong) 每噸8元到30元不等)。

　　二、我國現行資源稅存在的主要問題

　　(一)資源稅的立法精神與(yu) 新時期經濟可持續發展的要求仍有距離

　　按照征收目的的不同，資源稅可分為(wei) 一般資源稅和級差資源稅兩(liang) 種。一般資源稅是對占用開發國有自然資源者普遍征收的一種稅，其目的是通過對國有自然資源的有償(chang) 使用達到政府保護資源和限製資源開采的意圖。級差資源稅是對占用開發國有自然資源者因資源條件差異獲得的級差收入而征收的一種稅，其目的是通過調節資源級差收入為(wei) 企業(ye) 創造平等競爭(zheng) 的外部條件。中國現行資源稅的指導思想為(wei) 調節級差與(yu) 普遍征收相結合。但實際上卻以調節級差收入為(wei) 主，屬於(yu) 級差性質的資源稅。通過資源稅調整資源開發企業(ye) 之間的級差收入固然很重要，但單純的級差征稅性質極大地限製了資源稅應有的作用：一是它沒有體(ti) 現政府對資源的所有權和管理權，因而政府無法通過征收資源稅體(ti) 現保護資源和限製資源開采的意圖，當然也無法發揮保護資源的作用。二是單純的級差性質的資源稅沒有正確反映資源的價(jia) 值，不但不能體(ti) 現資源本身的內(nei) 在價(jia) 值和不同資源在經濟中的不同作用，而且不能將資源開采的社會(hui) 成本內(nei) 在化，不利於(yu) 促進企業(ye) 經濟增長方式的轉變，更不能將資源開采的可持續成本內(nei) 在化，無法起到遏製資源被掠奪和浪費的作用，不能達到促進合理開發利用自然資源的目的，不符合可持續發展的要求。三是納稅人具體(ti) 適用的稅額主要取決(jue) 於(yu) 資源的開采條件，而與(yu) 該資源開采造成的環境影響無關(guan) 。資源稅這種立法精神、設計思想顯然與(yu) 當前提倡的可持續發展理念不完全相符，不利於(yu) 節能減排工作的推進。

　　(二)資源征稅範圍較狹窄，調控作用難以發揮

　　從(cong) 資源稅開征的目的來看，現行資源稅征稅範圍僅(jin) 包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦、有色金屬礦原礦等六種應稅礦產(chan) 品和鹽。征稅範圍狹窄必然會(hui) 帶來以下弊端：一是難以遏製對自然資源的過度開采。二是造成資源後續產(chan) 品比價(jia) 的不合理，刺激對非稅資源的掠奪性開采。三是不能體(ti) 現稅收的公平原則。資源稅調控作用難以充分發揮。

　　(三)資源稅的計稅依據有待改進

　　1994年稅製改革，資源稅沿襲了原以應稅資源產(chan) 品銷售數量和自用數量為(wei) 計稅依據的計稅方法。僅(jin) 從(cong) 征管的角度看，按銷量征稅具有簡便易行、征管費用相對較低等優(you) 點，但是從(cong) 資源稅的征稅目的看則是不可取的。從(cong) 量定額計征方式使資源稅喪(sang) 失了對資源級差收入的“自動調節”功能，割斷了資源稅與(yu) 應稅產(chan) 品價(jia) 格的聯係，使資源稅對應稅產(chan) 品價(jia) 格變動完全喪(sang) 失了“彈性”。

　　資源稅的從(cong) 量定額計稅方式導致收入增長緩慢。據統計，1994-2008年，資源稅的收入由45.5億(yi) 元增加到301.64億(yi) 元，平均年收入為(wei) 109.27億(yi) 元，平均年增長率為(wei) 14.27％，大大低於(yu) 同期全部稅收收入17.83％的增長幅度。具體(ti) 來看，除1995年加強征收管理後資源稅收入增長較快外，其他年份增長緩慢，1999-2000年基本上是“原地踏步”，1997年甚至出現下降。資源稅增長的停滯趨勢，同其他稅種以及整個(ge) 稅收的高速增長形成較大的反差，導致資源稅在全部稅收收入中的比重逐年下降。2004年、2005年、2006年和2007年國家先後調整了部分資源稅稅額，資源稅收入有了迅猛的增長，2005年與(yu) 2006年的增長速度分別高達43.9％和45.6％。即便如此，2008年資源稅收入占全部稅收收入的比重也隻有0.52％，與(yu) 1994年相比，資源稅的比重下降了近一半。

　　(四)資源稅單位稅額總體(ti) 偏低

　　目前資源稅的稅額是按照1994年資源品目製定的，應稅資源品中最高稅額60元/噸，最低稅額0.3元/噸，這是出於(yu) 當時資源開采企業(ye) 的經濟效益普遍較低的考慮。之後，隨著各類資源價(jia) 格的不斷攀升，盡管國家調整了資源稅的稅額標準，但稅負水平不僅(jin) 沒有同比上升，反而日益下降。從(cong) 企業(ye) 的角度看，由於(yu) 資源稅稅負過輕甚至微乎其微，企業(ye) 大多並不在乎這個(ge) 稅收負擔，導致在無休止的掠奪性開采中，盡管資源開采企業(ye) 收益不斷上升，但是資源利用率低下，資源浪費也達到驚人的程度。過低的資源稅收入也導致我國遲遲無法建立起係統而完善的生態補償(chang) 機製，並且落後地區提供低價(jia) 的資源，發達地區消耗廉價(jia) 資源的現狀還進一步拉大了區域發展差距。

　　(五)資源稅減免政策較多，調節作用衰退

　　從(cong) 財政角度看，資源稅優(you) 惠是以政府直接放棄和讓渡部分稅收收入為(wei) 代價(jia) 的，導致地方政府收入中規範性的稅收減少。從(cong) 市場角度看，一些納稅人享受的稅收優(you) 惠，實際上就是其他納稅人遭受的稅收歧視，不利於(yu) 公平競爭(zheng) 。從(cong) 適用地區看，目前資源稅優(you) 惠中存在地域性減免政策，例如，從(cong) 1996年1月1日起，江蘇海鹽由北方鹽每噸20元，改為(wei) 按南方海鹽每噸12元征收資源稅；自2007年2月1日起，將北方海鹽資源稅由每噸20元暫減按15元征收；遼寧、吉林、黑龍江三省根據其有關(guan) 油田、礦山的實際情況和財政承受能力，可在不超過30％的幅度內(nei) ，對本省低豐(feng) 度油田和衰竭期礦山降低資源稅稅額標準。這類減免政策顯然不利於(yu) 地區之間的公平競爭(zheng) 。從(cong) 征稅對象看，現行資源稅依據納稅人開采利用不同資源品而製定優(you) 惠政策，例如，井礦鹽、湖鹽資源稅從(cong) 2007年2月1日起由每噸12元暫減為(wei) 每噸10元，液體(ti) 鹽每噸由3元暫減為(wei) 2元；冶金礦山(包括獨立礦山和聯合企業(ye) 所屬的礦山)鐵礦石資源稅減按規定稅額標準的60％繳納；這種減免政策不利於(yu) 經營不同品種的同行業(ye) 納稅人之間的公平競爭(zheng) 。從(cong) 資源配置看，資源稅減免最終使得資源配置向那些在開發利用中享受減免優(you) 惠的企業(ye) 和資源品轉移。從(cong) 國家資源基礎角度看，資源稅優(you) 惠政策將對資源開采者產(chan) 生暗示作用，有進一步刺激自然資源過度開采之嫌，不利於(yu) 資源保護。

　　三、完善我國資源稅收製度的思考

　　在2010年的“兩(liang) 會(hui) ”上，溫家寶總理的《政府工作報告》以及國家發展和改革委的《關(guan) 於(yu) 2009年國民經濟和社會(hui) 發展規劃執行情況與(yu) 2010年國民經濟和社會(hui) 發展規劃草案的報告》中，均提及要積極推動資源稅改革。2010年政府重提資源稅改革，很大程度上是因為(wei) 資源稅改革有利於(yu) 資源開采的節約，與(yu) 2010年我國調整經濟結構、轉變經濟發展方式這一主線高度契合。由此可以看出，資源稅改革屬於(yu) 製度改革，是經濟發展方式轉變的內(nei) 在要求。

　　(一)貫徹可持續發展思想，創新資源稅的立法理念

　　有些自然資源是不可再生的，比如土地資源、礦產(chan) 資源，因而產(chan) 生了耗竭問題。可持續發展理論認為(wei) ，政府施政不僅(jin) 要實現當代人之間的公平，而且要實現當代人與(yu) 未來各代人之間的公平即代際公平。人類賴以生存的自然資源是有限的，當代人不能因為(wei) 自己的發展與(yu) 需要而損害人類世世代代滿足需要的基本條件，也要給未來各代公平利用自然資源的權利。

　　資源稅首先作為(wei) “稅”，是國家憑借政治權力無償(chang) 向從(cong) 事資源開采和利用的企業(ye) 征收的，資源稅與(yu) 資源的財產(chan) 效益無關(guan) ，不存在國家與(yu) 企業(ye) 之間的財產(chan) 交換關(guan) 係。現行資源稅的立稅依據是為(wei) 了調節資源級差收益，這種資源稅是國家財產(chan) 性收益，是資源有償(chang) 使用製度的組成部分的認識，混淆了國家憑借政治權力征稅和憑借財產(chan) 權利(所有權)收費的界限。因此，進一步改革資源稅製，必須創新資源稅的立法理念，對資源稅的功能重新定位，將現行資源稅是一種調節級差收益的稅種變成一種促進資源有效綜合利用的稅種，從(cong) 根本上提高資源的開采和利用效率，更好地實現資源稅保護和改善環境的作用，推動全社會(hui) 節能減排，滿足國家倡導發展低碳經濟的需要，實現可持續發展的終極目標。

　　(二)在現有資源稅基礎上本著分類調整的原則，有序擴大資源稅征稅範圍

　　從(cong) 世界各國資源稅的征收範圍看，資源稅稅目可涉及礦產(chan) 資源、土地資源、水資源、森林資源、草場資源以及海洋資源、地熱資源、動植物資源等，其中以礦藏資源、土地資源和森林資源為(wei) 主。我國現行資源稅的征收範圍僅(jin) 限於(yu) 六種礦產(chan) 品和鹽，但資源的概念遠不止這些。因此，逐步擴大資源稅的征稅範圍應是此次資源稅製改革考慮的一個(ge) 方麵。如果考慮我國目前的稅收管理水平，擴大資源稅征稅範圍要貫徹分類調整的原則：首先，把對海洋石油、天然氣征收的礦區使用費改為(wei) 資源稅，建立統一、規範的資源稅製；其次，將水資源(包括內(nei) 陸和海洋)、森林、草場、濕地等納入資源稅征稅範圍，但是要進行充分的可行性論證，待條件成熟後有選擇地正式開征；最後，由於(yu) 我國地大物博，各地資源分布差異性很大，稀缺性不一，加上資源稅主要屬於(yu) 地方稅種，因此，在未來的資源稅立法中，應允許地方政府根據本地資源的具體(ti) 情況適當調整(增加或減少)資源稅稅目。

　　(三)在保持資源稅原計稅辦法的同時引進新的計稅方式

　　很多人主張資源稅應改“從(cong) 量定額”征收為(wei) “從(cong) 價(jia) 定率”征收，對此筆者並不完全讚同。現行的從(cong) 量定額征收辦法無法反映資源的稀缺性，從(cong) 價(jia) 定率征收可以彌補這個(ge) 缺陷，有利於(yu) 資源產(chan) 品價(jia) 格形成機製，在一定程度上可以限製資源過度使用。但從(cong) 價(jia) 定率征收也存在一些問題，比如在資源產(chan) 品價(jia) 格大幅度下降時，從(cong) 價(jia) 定率計稅方式會(hui) 導致資源稅收入的下降，造成國家權益受損。我國在1986年之所以將資源稅改為(wei) 從(cong) 量定額計稅，與(yu) 當時煤炭積壓、價(jia) 格下跌不無關(guan) 係。從(cong) 國際上看，對於(yu) 資源稅也不是完全采用單一的計稅方式，而是從(cong) 量法和從(cong) 價(jia) 法都存在。因此，筆者提出兩(liang) 種方案，一種方案是計稅方式不搞“一刀切”，在保持資源稅原計稅辦法的同時引進新的計稅方式，對於(yu) 市場價(jia) 格漲價(jia) 趨勢明顯的資源產(chan) 品可以按銷售收入進行從(cong) 價(jia) 定率征收，而對於(yu) 市場價(jia) 格變化不大的資源產(chan) 品仍沿用從(cong) 量(資源開采量)定額的計稅辦法；另一種方案是對某些種類的資源采取從(cong) 量定額和從(cong) 價(jia) 定率相結合的計稅辦法。這樣，在最大限度發揮資源稅對資源開采和環境保護調控作用的同時，也確保了國家資源稅收入的相對穩定。2010年5月17日至19日，中共中央、國務院召開新疆工作座談會(hui) ，提出在新疆率先進行資源稅費改革，將原油、天然氣資源稅由從(cong) 量計征改為(wei) 從(cong) 價(jia) 計征。這不僅(jin) 會(hui) 促進新疆經濟的發展和社會(hui) 穩定，也加快了資源稅費改革的推進步伐。

　　(四)兩(liang) 種稅率優(you) 勢互補合理確定資源稅稅負水平

　　合理的資源稅稅負水平和資源價(jia) 格是資源得到合理配置的前提。資源稅稅額偏低，調節作用有限，過低的資源稅必然導致資源的掠奪性開采，不利於(yu) 資源的節約利用和節能減排社會(hui) 目標的實現。過低的資源稅加劇了收入分配的不均，礦產(chan) 資源的低成本大量開采，給礦主帶來大量收入，造就了一批暴富的“煤老板”、“油老板”等。與(yu) 此同時，資源開采區居民收入並沒有得到多大的提高，這進一步拉大了收入差距，導致收入分配不公。雖然自2004年以來，國家分期、分批調整了煤炭、石油、天然氣、鉛鋅礦石、銅礦石、鎢礦石等的資源稅稅額，但相對於(yu) 這些資源價(jia) 格上漲的幅度來說，稅額調整的影響微乎其微。因此，改革資源稅製，必須重新確定稅率，充分發揮定額、定率兩(liang) 種稅率形式的作用，適度提高資源稅稅額、稅率標準，尤其是要對非再生性、非替代性、稀缺性的資源課以重稅。在推動市場化資源價(jia) 格形成機製的同時，建立稅收收入與(yu) 資源價(jia) 格上漲同步增長的機製。另外，建議構建有關(guan) 資源稅的數據庫，收集、整理、分析國際市場、國內(nei) 市場以及重點礦山、重點品目的資源價(jia) 格，實時監測資源價(jia) 格變化，為(wei) 及時、準確地製定和調整資源稅稅率、稅額提供科學的依據。

　　(五)壓縮資源稅減免政策，增強正向調節作用

　　資源稅的減免政策帶來政府稅收收入的流失、納稅人之間稅負不公、地方政府收入的不規範(資源稅減免會(hui) 在一定程度上引發地方政府“亂(luan) 收費”)以及資源配置的不合理等弊端。因此，從(cong) 根本上說，現行資源稅過多、過濫的減免政策與(yu) 資源稅立法意圖背道而馳：減免稅政策越多，資源稅的功能作用就越難以充分發揮，形成逆向稅收調節。事實上，資源稅的優(you) 惠是一個(ge) 涉及眼前利益與(yu) 長遠利益、單一利益與(yu) 綜合利益的問題。製定資源型經濟的扶持政策，不能停留在眼前利益，應把著眼點放在長遠利益上，因為(wei) 自然資源的開發利用不能僅(jin) 局限於(yu) 一個(ge) 年度、一個(ge) 短時期，而是持續若幹年、幾十年甚至上百年；不能停留在單一利益，應把著眼點放在綜合利益上。因為(wei) 自然資源的開發利用不僅(jin) 涉及漫長的資源再生期，而且涉及生態環境汙染與(yu) 治理等負的外部效應問題。因此，對資源稅優(you) 惠政策的製定應慎之又慎，應更多考慮資源保護因素，既要照顧到企業(ye) 的短期利益，更要照顧到國家的長遠利益。因此，在進一步改革、完善資源稅製度時，要逐步清理資源稅減免政策，壓縮資源稅減免政策範圍，減少資源稅減免政策內(nei) 容，增強資源稅正向調節作用。

　　當然，從(cong) 優(you) 化我國中長期稅製結構的角度來說，資源稅製的科學、規範並不僅(jin) 僅(jin) 涉及稅種自身的改革。資源稅作為(wei) 我國整體(ti) 稅製中的一個(ge) 稅種，其在整個(ge) 稅製體(ti) 係中的功能定位確定之後，要遵循“簡稅製”的稅製改革指導思想，切實做好資源稅與(yu) 增值稅、消費稅以及未來將要開征的環境稅之間的協調、配合，防止在自然資源的開采、利用環節出現稅種重複設置或稅收調節空白現象發生。