中國個(ge) 人所得稅的改革目標定位於(yu) “綜合與(yu) 分類相結合”，始自20世紀90年代中期，迄今已經跨越了“九五”、“十五”、“十一五”和“十二五”等四個(ge) 五年規（計）劃。作為(wei) 國家層麵所確立的一個(ge) 稅種的改革目標，追求了十幾年之久而未有結果，並且雖一再受阻，但始終未加改變，這在中國稅收改革乃至整個(ge) 中國經濟體(ti) 製改革曆史上，不能不算是一個(ge) 罕見的特例。

　　在當前中國，我們(men) 不僅(jin) 麵臨(lin) 著居民收入分配差距日漸拉大的嚴(yan) 峻挑戰，與(yu) 此同時，也越來越受製於(yu) 政府手中缺乏調節居民收入分配手段的殘酷現實。為(wei) 此，盡快啟動個(ge) 人所得稅的“綜合與(yu) 分類相結合”改革，使之擔負起調節居民收入分配的重任，以此為(wei) 基礎，重新建構一套適應市場經濟體(ti) 製的居民收入分配調節機製，已成為(wei) 當務之急。

　　來自財稅管理部門的分析一再表明，稅收征管環境和條件的製約是推進“綜合與(yu) 分類相結合”改革的主要障礙。中國30多年的改革曆程也啟示我們(men) ，“漸進”是成功啟動各項改革的一條基本經驗。認識到稅收征管難題的破解不可能一蹴而就，在現時稅收征管環境和條件的約束下，盡快邁出走向“綜合與(yu) 分類相結合”目標的實質性腳步，幾乎唯一可行的選擇，就是取“漸進”式方案。

　　有鑒於(yu) 上述種種，我們(men) 在全麵而係統地總結有關(guan) 個(ge) 人所得稅的國際經驗以及中國國情的基礎上，設計完成了一套實施中國個(ge) 人所得稅“綜合與(yu) 分類相結合”改革的漸進式方案，簡稱“財貿所方案”。

　　基本改革思路

　　以中國現階段稅收征管的約束和未來發展為(wei) 前提，以經濟全球化背景下國際稅收競爭(zheng) 和主要市場經濟國家個(ge) 人所得稅的改革趨勢為(wei) 參照係，立足中國具體(ti) 國情，在現行分類所得稅製要素保持穩定的基礎上，以相對較小的征管成本引入綜合製因素，盡快建立初始的“綜合與(yu) 分類相結合”的個(ge) 人所得稅製度；以此為(wei) 基礎，隨著個(ge) 人所得稅征管機製的不斷完善，通過保持初始改革方案的可拓展性，實現由初始方案向目標方案——未來的“綜合與(yu) 分類相結合”個(ge) 人所得稅製度——的過渡。

　　初始方案的基本內(nei) 容

　　能否以較低的征管成本盡快推出“綜合與(yu) 分類相結合”改革，避免因為(wei) 所謂征管條件不到位導致的一再拖延，是初始方案設計時考慮的首要問題。

　　故而，漸進式改革初始方案的核心，是在保持現行分類所得稅製框架基本穩定的前提下，以已經實施的年所得超過12萬(wan) 元納稅人自行納稅申報製度為(wei) 基礎，通過對部分所得項目適用綜合稅率表進行年度匯算清繳的方式，對已經進入自行申報範圍的納稅人先行實施綜合計征。

　　本方案的最大優(you) 點在於(yu) ，既可控製自行申報納稅人的初始規模，又可較好地利用既有製度框架。與(yu) 分類所得稅製相比，在有利於(yu) 加強對高收入者的稅收調節力度的同時，具有較好的可拓展性。

　　初始方案的基本內(nei) 容，主要包括以下幾個(ge) 方麵：

　　1.以現行分類所得稅製為(wei) 基礎

　　初始方案盡可能保持現行分類所得稅製基本框架的穩定。對於(yu) 11類所得項目，仍然按現行稅製進行分類征收，以源泉扣繳為(wei) 主。同時，輔之以在中國境內(nei) 兩(liang) 處或者兩(liang) 處以上取得工資、薪金所得；從(cong) 中國境外取得所得；取得應納稅所得，沒有扣繳義(yi) 務人等情況的自行申報納稅。對於(yu) 現行稅製框架下各分類所得項目的費用扣除、適用稅率等因素，盡可能保持不變或基本不變。

　　2.僅(jin) 對年所得超過12萬(wan) 元納稅人實行自行申報並綜合計征

　　以現行年所得超過12萬(wan) 元納稅人自行申報製度為(wei) 基礎，選擇部分所得項目實行年終綜合計征，適用累進稅率和綜合費用扣除標準，計算年度應納稅額。對於(yu) 納入綜合範圍的所得項目已代扣代繳的稅款視為(wei) 預繳稅款，匯算清繳後多退少補；對於(yu) 未納入綜合範圍的所得項目，也須自行申報。已按規定代扣代繳稅款的視為(wei) 納稅義(yi) 務完結，未代扣代繳稅款或代扣代繳稅款不足的，要補繳稅款。

　　初始階段，考慮到征管因素的製約，暫不實行以家庭為(wei) 單位的申報。

　　年所得12萬(wan) 元以下的納稅人按現行分類稅製計征稅款，不適用綜合計征，也無須申報年度所得。

　　綜合稅率表和綜合費用扣除標準的設計，應使大部分年所得12萬(wan) 元以下納稅人分類計征的應納稅額低於(yu) 或等於(yu) 綜合計征的稅負。

　　對適用綜合計征的納稅人設定年所得標準，可以在初始階段大幅降低實行自行申報、匯算清繳納稅人的規模。

　　3.納入綜合計征範圍所得項目的選擇

　　現行11類所得項目中，除偶然所得和經國務院財政部門確定征稅的其他所得外，屬於(yu) 勞動所得的有四項，即工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得；屬於(yu) 資本與(yu) 勞動混合所得的有兩(liang) 項，即個(ge) 體(ti) 工商戶生產(chan) 經營所得，對企事業(ye) 單位的承包經營、承租經營所得；屬於(yu) 資本所得的有三項，即利息、股息、紅利所得，財產(chan) 租賃所得，財產(chan) 轉讓所得。

　　從(cong) 現行分類稅製和征管成本的角度分析，有5種基本的綜合方案：

　　方案1：最小範圍的綜合，即將工資薪金所得和勞務報酬所得綜合；

　　方案2：中等範圍的綜合，將全部四項勞動所得綜合；

　　方案3：較大範圍的綜合，在四項勞動所得的基礎上，將部分資本所得項目，如財產(chan) 租賃所得和利息、股息、紅利所得納入綜合計征範圍。

　　方案4：大範圍的綜合，在方案3的基礎上，將資本與(yu) 勞動混合的兩(liang) 項所得也納入綜合範圍。

　　方案5：最大範圍的綜合，該方案接近美國的“大綜合”模式，除單獨規定的個(ge) 別項目外，所有所得項目均納入綜合計征範圍。這一方案調節收入分配的功能最強，但對效率帶來的損失和稅收征管成本也較高。

　　上述每種方案均有利有弊，而且方案之間的交叉調整也會(hui) 產(chan) 生新的組合方式。究竟將哪些所得項目納入綜合範圍，要充分論證，權衡各方麵因素，慎重選擇，力爭(zheng) 保持稅製的穩定性；同時，也要根據環境和條件的變化進行適時的動態調整。

　　初始階段究竟采取哪個(ge) 方案，取決(jue) 於(yu) 公平與(yu) 效率、征管成本與(yu) 改革成效兩(liang) 對矛盾的權衡。從(cong) 創造條件盡快推出個(ge) 人所得稅“綜合與(yu) 分類相結合”改革的大計出發，在漸進式改革思路的指導下，以中等範圍綜合方案為(wei) 基礎，研究確定初始階段的具體(ti) 實施方案，可能更具有現實性和可操作性。

　　4.綜合稅率與(yu) 費用扣除

　　綜合稅率表與(yu) 綜合費用扣除項目，決(jue) 定了年所得超過12萬(wan) 元納稅人的最終法定稅負。最終法定稅負與(yu) 已經代扣代繳的預扣稅款的差額，則決(jue) 定了自行申報後退稅或補稅的金額。

　　在初始階段，綜合稅率和費用扣除項目的設計應重點考慮與(yu) 分類計征的銜接問題，尤其是與(yu) 工資薪金所得累進稅率表的銜接。

　　主要出於(yu) 降低征管成本的考慮，在初始階段，應保持綜合累進稅率表與(yu) 工資薪金所得的累進稅率表的一致（為(wei) 配合初始方案的出台，工資薪金所得超額累進稅率表應進行適當調整），以及綜合費用扣除標準與(yu) 工資薪金所得年度費用扣除標準的一致。從(cong) 而，盡可能保持年所得超過12萬(wan) 元納稅人綜合計征的最終稅負與(yu) 代扣代繳的預扣稅款基本一致，不需要退補稅款。

　　除年度綜合費用扣除標準外，可以考慮首先允許符合規定的捐贈支出在綜合稅基中予以扣除。考慮到征管成本，在初始階段，暫不引入差別扣除項目。

　　5.稅收征管機製與(yu) 配套措施

　　按照年所得12萬(wan) 元以上的標準，初始階段全國適用綜合計征的納稅人數量可以控製在數百萬(wan) 人，而且這部分納稅人多集中於(yu) 沿海發達地區。故而，這有利於(yu) 降低初始階段的稅收征管成本，對稅務機關(guan) 目前圍繞間接稅征收建立起來的稅收征管模式的衝(chong) 擊相對較小，可以為(wei) 適應“綜合與(yu) 分類相結合”個(ge) 人所得稅製要求的稅收征管機製的完善爭(zheng) 取時間。

　　現行個(ge) 人所得稅是中央與(yu) 地方共享稅，歸地方稅務局征管。實行“綜合與(yu) 分類相結合”改革後，必然涉及退補稅款在中央與(yu) 地方之間的分配以及與(yu) 之相配合的國地稅機關(guan) 征管分工問題。

　　設定適用綜合計征的年所得標準，有利於(yu) 在初始階段以較低成本解決(jue) 上述兩(liang) 個(ge) 問題。在分類計征階段的稅收分享比例和征管分工不變的前提下，通過設立中央數據庫匯集年所得12萬(wan) 元以上納稅人的全部涉稅信息，但仍由地方稅務局負責自行申報納稅人的征管，納稅人有權在戶籍所在地、長期居住地、主要收入來源地之間自行選擇主管稅務機關(guan) 。為(wei) 了激勵地稅部門加強對這部分納稅人的征管，可以考慮在初始階段規定退稅部分由中央承擔，補稅部分全部歸地方財政。

　　初始方案基礎上的漸進式改革

　　隨著個(ge) 人所得稅征管條件和征管機製的逐步完善，在初始方案的基礎上，要積極創造條件，不斷健全“綜合與(yu) 分類相結合”的製度，實現由初始方案向目標方案的過渡。

　　具體(ti) 來講，主要包括以下幾個(ge) 方麵：

　　第一，長期保持年所得12萬(wan) 元為(wei) 綜合計征的門檻，隨著居民收入增長和通貨膨脹的交互作用，適用自行申報綜合計征納稅人的數量將逐步增加，由此可以實現“綜合與(yu) 分類相結合”稅製適用範圍的穩定擴張。

　　第二，隨著征管條件和征管機製的完善，通過逐步調整擴大納入綜合範圍的所得項目，更好地發揮個(ge) 人所得稅調節收入分配的功能。與(yu) 此同時，兼顧效率損失和國際稅收競爭(zheng) 的影響，努力尋求在公平、效率、國際稅收競爭(zheng) 及征管成本等諸多相互衝(chong) 突的因素之間的動態平衡。

　　第三，適時引入差別扣除項目，條件成熟時允許以家庭為(wei) 單位申報納稅。除捐贈扣除外，適時引入差別扣除項目。從(cong) 征管成本角度分析，引入撫養(yang) 扣除、殘疾扣除的成本較低，而贍養(yang) 扣除、醫療扣除的成本相對較高。應當指出的是，未來個(ge) 人所得稅的差別扣除項目並不是越多越好，應著力避免稅製的複雜化以控製征管成本，而對中低收入階層的收入調節應更多地依賴財政轉移性支出。

　　第四，適時調整稅率結構，促進稅製公平。隨著初始方案的實施進程，應適時調整分類計征所得項目與(yu) 綜合計征所得項目的稅率結構，使兩(liang) 者更好地銜接並使稅負分布更為(wei) 公平。如將分別適用於(yu) 工資、薪金所得和個(ge) 體(ti) 工商戶的生產(chan) 、經營所得，對企事業(ye) 單位的承包經營、承租經營所得兩(liang) 個(ge) 累計稅率表合並，以擴大綜合計征的範圍，促進“綜合與(yu) 分類相結合”稅製的不斷完善。

　　個(ge) 人所得稅“綜合與(yu) 分類相結合”改革是一個(ge) 相當複雜的係統工程，限於(yu) 水平和經驗，我們(men) 所提出的方案並不完善，隻能稱之為(wei) 一個(ge) “靶子”。

　　我們(men) 期望，以這一方案作為(wei) “靶子”，能夠有助於(yu) 深化當前圍繞個(ge) 人所得稅改革問題的討論，並由此將有關(guan) 個(ge) 人所得稅問題的聚焦點轉換到既定的改革軌道，從(cong) 而形成一股加快推進“綜合與(yu) 分類相結合”的個(ge) 人所得稅製度改革的強大社會(hui) 力量。

　　（中國社會(hui) 科學院財政與(yu) 貿易經濟研究所課題組課題組組長：高培勇；副組長：張斌；課題組成員：範建鏋、張德勇、馬珺、盧藝、李文、何代欣、蔣震、苑德宇、騰祥誌)