摘要：建立現代稅收製度實質是實現現代稅收體(ti) 係及其所支撐的現代稅收職能的統一。在稅製結構失衡表象的背後，實質是現代稅收職能的“短板”“弱項”。建立現代稅收製度的核心或靈魂，在於(yu) 以現代稅收職能為(wei) 標準，通過稅製結構優(you) 化行動，打造一個(ge) 融“優(you) 化資源配置、維護市場統一、促進社會(hui) 公平和實現國家長治久安”於(yu) 一身的“職能均衡”的稅收製度形態——現代稅收體(ti) 係。從(cong) 結構失衡走向結構優(you) 化，是建立現代稅收製度的一條基本線索。在保持宏觀稅負水平基本穩定的前提下“補足”和“強化”現代稅收職能“短板”“弱項”，主要是“補足”和“強化”現行稅收體(ti) 係中處於(yu) “缺失”或“體(ti) 弱”狀態的直接稅“短板”“弱項”。增加直接稅、提高直接稅比重，就是增加居民個(ge) 人繳納的稅收，提高居民個(ge) 人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重，這是稅製結構優(you) 化行動的最重要、最具核心意義(yi) 的方麵。
關(guan) 鍵詞：現代稅收製度 優(you) 化稅製結構 現代稅收職能 稅收公平正義(yi)
站在全麵建設社會(hui) 主義(yi) 現代化國家新征程新的更高曆史起點上，黨(dang) 的二十大圍繞建立現代稅收製度作出了“優(you) 化稅製結構”的戰略部署。這不僅(jin) 體(ti) 現在對現代稅收製度布局的總體(ti) 要求上，亦體(ti) 現在完善分配製度所牽動的相關(guan) 稅收製度安排上。
追溯黨(dang) 的十八屆三中全會(hui) 開啟的這一輪稅製改革進程，可以看到，同既往主要聚焦於(yu) 增加稅收收入、提高稅收占比——稅收收入占一般公共預算收入的比重、稅收收入占國內(nei) 生產(chan) 總值的比重——的行動路線迥然相異，旨在建立現代稅收製度的這一輪改革操作，其著力點和著重點，始終在於(yu) 優(you) 化稅製結構而非增加稅收總量。
黨(dang) 的十八屆三中全會(hui) 圍繞全麵深化改革提出了建立現代稅收製度的總體(ti) 要求，“深化稅收製度改革，完善地方稅體(ti) 係，逐步提高直接稅比重。”
黨(dang) 的十八屆五中全會(hui) 圍繞構建發展新機製作出了建立現代稅收製度戰略部署，“建立稅種科學、結構優(you) 化、法律健全、規範公平、征管高效的稅收製度。”
黨(dang) 的十九屆四中全會(hui) 將現代稅收製度納入社會(hui) 主義(yi) 基本製度係列，提出要“健全以稅收、社會(hui) 保障、轉移支付等為(wei) 主要手段的再分配調節機製，強化稅收調節，完善直接稅製度並逐步提高其比重”。
黨(dang) 的十九屆五中全會(hui) 圍繞構建高水平社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製作出了完善現代稅收製度戰略安排：“健全地方稅、直接稅體(ti) 係，優(you) 化稅製結構，適當提高直接稅比重，深化稅收征管製度改革。”
不難看出，從(cong) 黨(dang) 的十八屆三中全會(hui) 到黨(dang) 的二十大，舉(ju) 凡論及建立現代稅收製度的場合，均劍指稅製結構失衡問題，均瞄準稅製結構優(you) 化方向。從(cong) 結構失衡到結構優(you) 化，是可以觀察到的關(guan) 於(yu) 建立現代稅收製度的一條基本線索。
認識到建立現代稅收製度與(yu) 優(you) 化稅製結構密不可分，實為(wei) 同一問題的兩(liang) 個(ge) 方麵，盯住優(you) 化稅製結構，全麵分析並係統把握從(cong) 稅製結構失衡到稅製結構優(you) 化的內(nei) 在邏輯，從(cong) 理論上看清楚、弄明白建立現代稅收製度背後的道理、學理和哲理，構成了本文的主要任務。
欲建立現代稅收製度，必先回答何為(wei) 現代稅收製度。相對於(yu) 既往或傳(chuan) 統意義(yi) 上的稅收製度，現代稅收製度的“現代”二字究竟體(ti) 現於(yu) 何處？
作為(wei) 人類文明發展和進步的顯著標誌，實現現代化是近代以來世界各國孜孜以求的共同目標。自新中國成立以來，在建設社會(hui) 主義(yi) 現代化國家的進程中，我們(men) 講過很多現代化，包括農(nong) 業(ye) 現代化、工業(ye) 現代化、科技現代化、國防現代化等。也曾有過以“現代”標識製度建設目標的經曆，如現代企業(ye) 製度。但是，建立現代稅收製度，從(cong) 其提出的那一天起，就被賦予了大不同於(yu) 既往的內(nei) 涵和外延。
現代稅收製度既有各國現代稅收製度的一般特征，更有基於(yu) 自身國情的中國特色，其本質是中國式現代化稅收製度。之所以要提出建立現代稅收製度，之所以要將建立現代稅收製度作為(wei) 中國式現代化的重要方麵而納入全麵建設社會(hui) 主義(yi) 現代化國家戰略安排，當然旨在解決(jue) 中國自身的問題，是奔著解決(jue) 中國問題而去的。建立現代稅收製度講的終歸是中國的故事，是發生在全麵建設社會(hui) 主義(yi) 現代化國家新征程上的事情。就此而言，在深入研究人類社會(hui) 稅收共性和中國稅收運行規律的基礎上，以我國改革開放和社會(hui) 主義(yi) 現代化建設的實際問題、以我們(men) 正在做的事情為(wei) 中心，是理解和把握現代稅收製度的必由之路。
這要從(cong) 現代稅收職能說起。其邏輯鏈條為(wei) 現代稅收職能—現代稅收體(ti) 係—現代稅收製度。
稅收製度，簡稱“稅製”，是國家按一定的政策和原則構建的稅收體(ti) 係。從(cong) 中至少可以找到兩(liang) 個(ge) 關(guan) 鍵詞。一個(ge) 是“稅收體(ti) 係”，即稅收製度是由諸個(ge) 稅種或稅類組成的統一體(ti) 。其中，不同稅種或稅類扮演的角色不同，所盤踞的位置不同。這一由角色各異、盤踞位置有別的諸稅種或稅類構成的稅收體(ti) 係，主要通過稅製結構表現出來。另一個(ge) 是“一定的政策和原則”，即稅製結構的設計須遵從(cong) 一定的稅收政策和原則。根據不同稅收政策和原則而設計的稅製結構肯定有所不同。稅製結構的差異與(yu) 變化，實際折射著稅收政策和原則的差異與(yu) 變化。
循著如此線索繼續探究，可進一步看到，稅製結構也好，稅收政策和原則也罷，均係時代或階段的產(chan) 物——與(yu) 不同時代、不同階段的稅收職能格局聯係在一起，奔著實現一定的稅收職能格局而去，圍著一定的稅收職能格局而轉。稅收職能格局的變化，必然導致或伴之以稅製結構、稅收政策和原則的變化。不同的稅收職能格局，總會(hui) 導致或伴之以不同的稅製結構以及不同的稅收政策和原則。在稅製結構、稅收政策和原則、稅收職能三者的關(guan) 係中，稅收職能是起主導作用的因素，稅製結構、稅收政策和原則均要服務於(yu) 、服從(cong) 於(yu) 履行相應稅收職能的要求。
如果將稅收製度喻為(wei) 一盤棋局，稅收職能便是其中那枚分量最重的棋子。根本上看，建立現代稅收製度的命題之所以會(hui) 形成，就是因為(wei) ，進入中國特色社會(hui) 主義(yi) 新時代的稅收職能格局發生了變化，稅收製度須按照全麵建設社會(hui) 主義(yi) 現代化國家對於(yu) 稅收職能提出的新要求、開辟的新賽道加以調整和重塑。
所謂稅收職能，一般地講，就是稅收所應履行的職能和所應發揮的作用，或稅收被賦予的職能和所須發揮的作用。
古往今來，稅收的基本職能當然是為(wei) 政府取得收入。但在它介入GDP和國民財富分配並為(wei) 政府取得收入的過程中，事實上亦改變著原有的GDP分配格局以及原有的國民財富分配格局，由此對整個(ge) 經濟社會(hui) 運行和國家治理活動產(chan) 生深遠影響。所以，作為(wei) 國家治理的基礎性和支撐性要素，稅收的職能從(cong) 來不是單一的，而是多重的,其邊界隨著人類社會(hui) 的發展而逐步得以拓展。
在很長的一個(ge) 曆史時期內(nei) ，我們(men) 曾將“組織收入、調節經濟、反映監督”歸結為(wei) 稅收的基本職能。隨著改革開放的曆史進程，“優(you) 化資源配置、調節收入分配和促進經濟穩定”又被廣泛視作匹配社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製的稅收職能。其他類似的概括還有“資源配置職能、收入分配職能、經濟穩定和發展職能”。以黨(dang) 的十八屆三中全會(hui) 為(wei) 曆史轉折點，在建立現代財稅體(ti) 製的語境下，現代財政職能被高度概括為(wei) “優(you) 化資源配置、維護市場統一、促進社會(hui) 公平、實現國家長治久安”。注意到稅收職能理應包含在財政職能之中，現代財政職能覆蓋了現代稅收職能，可以認為(wei) ，現代稅收職能就是“優(you) 化資源配置、維護市場統一、促進社會(hui) 公平、實現國家長治久安”。可能有所不同的是，在履行上述職能或發揮上述作用的過程中，稅收要基於(yu) 自身的特性而在某些方麵有所側(ce) 重。
對照既往關(guan) 於(yu) 稅收的職能定位，可以清楚地看到，如同一場“接力賽跑”，到了中國特色社會(hui) 主義(yi) 新時代、全麵建設社會(hui) 主義(yi) 現代化國家新征程這一棒，稅收的職能邊界得到了極大拓展。這一邊界拓展的突出體(ti) 現是：從(cong) 經濟領域走向包括經濟、政治、文化、社會(hui) 、生態文明在內(nei) 的所有領域，從(cong) 政府組織收入的手段和宏觀經濟調控的手段走向國家治理的基礎性和支撐性要素、在國家治理的全過程和各領域發揮不可替代的作用。
與(yu) 既往的情形有所不同，“優(you) 化資源配置”固然主要通過組織收入來完成，但其所涉及的對象並不限於(yu) GDP。除了GDP這樣的當年收入流量，以往年度積累下的存量如居民和企業(ye) 財富以及國有資源、國有資產(chan) 也要納入。換言之，流量和存量兼容、收入與(yu) 財產(chan) 並舉(ju) ，囊括國家治理視域下的所有資源，稅收須在更高層麵、更廣範圍發揮優(you) 化資源配置的作用。
與(yu) 既往的情形有所不同，“維護市場統一”並不限於(yu) 稅收製度自身的統一，還包括牽涉全國統一市場和公平競爭(zheng) 的各種規定與(yu) 做法。換言之，須通過稅收製度安排和稅收運行秩序設計為(wei) 建設公平統一的市場奠定基礎，讓市場機製在全國範圍內(nei) 的資源調度和配置中發揮決(jue) 定性作用。
與(yu) 既往的情形有所不同，“促進社會(hui) 公平”並不限於(yu) 調節收入分配，也不限於(yu) 既往主要著眼於(yu) 收入分配的所謂縱向公平和橫向公平，亦不限於(yu) GDP的再分配環節。除了收入分配上的公平，其他如財產(chan) 分布、財富積累、機會(hui) 均等等要素的公平也要追求。除了收入分配上的縱向和橫向公平，其他要素領域分配的公平也要講究。除了再分配環節，初次分配環節以及第三次分配環節也要進入。換言之，以公平正義(yi) 為(wei) 導向，稅收不僅(jin) 涉及規範收入分配秩序，而且涉及規範財富積累機製，須全方位地介入包括收入、財產(chan) 、財富以及各種要素領域、各個(ge) 分配環節在內(nei) 的所有分配活動。
與(yu) 既往的情形有所不同，“實現國家長治久安”的著眼點並不限於(yu) 宏觀經濟穩定，包括經濟、政治、文化、社會(hui) 以及生態文明等領域在內(nei) 的整個(ge) 國家長治久安都要納入考量。換言之，作為(wei) 國家治理的基礎和重要支柱，稅收不僅(jin) 要繼續擔負起穩定宏觀經濟運行的重任，還要在囊括經濟、政治、文化、社會(hui) 和生態文明等所有領域的廣闊視野下，通過合理有效的稅收製度安排，保證經濟正常運行和社會(hui) 大局總體(ti) 穩定，致力於(yu) 實現整個(ge) 國家的長治久安。
結論1：現代稅收製度的“現代”意義(yi) ，集中體(ti) 現於(yu) 其須履行的大不同於(yu) 既往的現代稅收職能上。建立現代稅收製度，實質在於(yu) 實現現代稅收職能。
這即是說，現代稅收職能實質上就是現代稅收製度的建設標準。一旦現代稅收職能格局得以確立，現代稅收製度的大致輪廓便會(hui) 清晰呈現出來。
（三）現代稅收職能要由現代稅收體(ti) 係來支撐
上述四項現代稅收職能，當然要落實於(yu) 不同的稅種或稅類上，由不同稅種或稅類所構成的稅收體(ti) 係支撐起來。若打比方，由諸個(ge) 稅種或稅類所構成的稅收體(ti) 係就如同一個(ge) 交響樂(le) 隊。雖然每個(ge) 稅種或稅類的共同任務都是取得收入，但不同的稅種或稅類又因其所具有的不同性質和特點分別支撐著不同的稅收職能，或者說，不同的稅種或稅類因其所具有的不同性質和特點而分別側(ce) 重於(yu) 支撐不同的稅收職能。由不同稅種或稅類所支撐或側(ce) 重支撐的各項稅收職能組合在一起並形成合力，方可形成相對均衡的現代稅收職能格局。
換言之，稅收職能與(yu) 稅製結構血脈相連。稅製結構均衡是稅收職能均衡的前提條件，現代稅收職能格局要建立在均衡的現代稅收體(ti) 係之上，由均衡的現代稅收體(ti) 係支撐起來。隻有每一項現代稅收職能均能獲得與(yu) 其對應的稅種或稅類的支撐，每一項現代稅收職能均能在現代稅收體(ti) 係中找到與(yu) 其對應的支撐點，現代稅收職能才能真正落實落地於(yu) 進入新發展階段的中國。
結論2：稅收製度建設無異於(yu) 稅收職能格局的調整和重塑。建立現代稅收製度的核心或靈魂，就在於(yu) 以現代稅收職能為(wei) 標準，打造一個(ge) 融“優(you) 化資源配置、維護市場統一、促進社會(hui) 公平和實現國家長治久安”於(yu) 一身的“職能均衡”的稅收製度形態——現代稅收體(ti) 係。
結論3：建立現代稅收製度實質是實現現代稅收體(ti) 係及其所支撐的現代稅收職能的統一。由打造現代稅收體(ti) 係入手，以現代稅收體(ti) 係支撐現代稅收職能，係建立現代稅收製度的題中之義(yi) 。
首先有必要區分兩(liang) 個(ge) 概念：現代稅收體(ti) 係和現行稅收體(ti) 係。“現代”和“現行”一字之差，失之千裏。現代稅收體(ti) 係的打造，顯然要針對現行稅收體(ti) 係的“短板”“弱項”而展開。為(wei) 此，我們(men) 將以現代稅收職能為(wei) 標準，對我國現行稅收體(ti) 係做一番病理分析。
這裏主要從(cong) 稅收收入結構和稅收來源結構兩(liang) 個(ge) 角度著手分析。
先看稅收收入結構。從(cong) 表1可以看到，2021年，在中國全部稅收收入中，來自國內(nei) 增值稅、國內(nei) 消費稅、進口貨物增值稅和消費稅、城鄉(xiang) 維護建設稅、車輛購置稅等間接稅收入的占比達到59.9%。若再加上關(guan) 稅、印花稅等其他可納入間接稅類稅種的占比，那麽(me) ，整個(ge) 間接稅收入在全部稅收收入中的占比，為(wei) 67.56%，接近70%。除此之外，來自企業(ye) 所得稅、個(ge) 人所得稅等直接稅收入的占比，僅(jin) 為(wei) 32.44%。間接稅收入與(yu) 直接稅收入之比大致為(wei) 70∶30。
再看稅收來源結構。從(cong) 表2可以看到，2021年，在中國全部稅收收入中，由國有企業(ye) 、集體(ti) 企業(ye) 、股份合作企業(ye) 、股份公司、私營企業(ye) 、涉外企業(ye) 、其他企業(ye) 等企業(ye) 來源即各類企業(ye) 法人繳納的稅收收入占比達到91.9%。除此之外，來自居民個(ge) 人繳納的稅收收入占比為(wei) 8.1%，不足10%。企業(ye) 法人來源收入與(yu) 居民個(ge) 人來源收入之比大致為(wei) 90∶10。倘若剔除個(ge) 體(ti) 經濟繳納的帶有企業(ye) 法人來源性質的稅收收入份額，則屬於(yu) 純粹居民個(ge) 人來源的收入占比在8%上下。企業(ye) 法人來源收入與(yu) 居民個(ge) 人來源收入之比大致為(wei) 92∶8。
就稅收來源結構而言，企業法人來源收入與居民個人來源收入失衡。上述兩個結構失衡，從總體上揭示了中國現行稅收體係的三個顯著特征。
其一，價格“通道”稅。70%左右的稅收收入源於間接稅，意味著中國稅收收入的絕大部分可作為價格的構成要素嵌入各種商品和要素的價格之中。也即是說，中國稅收收入的絕大部分是通過價格渠道、在GDP初次分配環節實現的。
其二，企業“出口”稅。70%左右的間接稅加上20%以上的企業所得稅，90%以上的稅收收入來自企業繳納，意味著幾乎所有的稅收首先由企業承擔。拋開企業法人繳納的稅收總要通過各種渠道轉嫁之類的問題不論，至少就征納環節的表象而言，中國的稅收負擔基本由企業納稅人獨自挑起。
其三，難觸“個人”稅。隻有8%左右的稅收收入源於居民個人繳納，意味著中國稅收同居民個人之間的對接渠道極其狹窄。除極少的場合以及在間接稅的轉嫁過程中充當負稅人之外，廣大的居民個人基本不直接負有納稅義務。也即是說，中國稅收收入難以直接觸碰到居民個人。
這種向間接稅一邊倒、幾乎由企業法人“獨挑”稅收負擔以及難以觸碰居民個人的現行稅收體係狀態，同當今世界的通行稅收體係差異頗大。
按照OECD發布的有關(guan) 各國稅收收入的稅種構成情況（見表3），2019年，以OECD國家稅收收入作為(wei) 一個(ge) 整體(ti) ，來自一般流轉稅、特殊流轉稅和其他流轉稅等間接稅收入的占比分別為(wei) 21.0%、9.5%和5.0%，合計占比35.5%。來自企業(ye) 所得稅、個(ge) 人所得稅和財產(chan) 稅等直接稅收入的占比分別為(wei) 9.6%、23.5%和5.5%，合計占比38.6%。來自社會(hui) 保險費的占比為(wei) 25.9%。
考慮到中國現行稅收體係並未包括社會保障稅，基於同口徑比較的需要，可以將社會保險費收入剔除，以不含社會保險費收入的OECD國家稅收收入作為100%加以調整計算。其結果表明，2019年來自一般流轉稅、特殊流轉稅和其他流轉稅等間接稅收入的占比分別為28.34%、12.82%和6.75%，合計占比47.91%。來自企業所得稅、個人所得稅和財產稅等直接稅收入的占比分別為12.96%、31.71%和7.42%，合計占比52.09%。間接稅和直接稅收入之比大致為48∶52。倘若將間接稅和企業所得稅視作由企業繳納，其餘的個人所得稅、財產稅等稅種視作由居民個人繳納，那麽，OECD國家全部稅收收入中，企業法人繳納的稅收收入和居民個人繳納的稅收收入之比大致為61∶39。對照OECD國家相對均衡的稅收收入結構和稅收來源結構，中國現行稅收體係顯然處於失衡狀態。
若將現行稅收體係與現代稅收職能相對接，並置於推進國家治理體係現代化進程中加以考量，其“短板”“弱項”以及深藏其後的病因立現。
第一，從“優化資源配置”的職能看，讓作為引導資源配置方向的價格信號能夠充分反映商品和要素市場的供求狀況，無疑是實現資源配置優化的重要基礎。70%左右的稅收收入要作為價格的構成要素嵌入各種商品和要素的價格之中，在GDP初次分配環節實現，意味著中國稅收同商品和要素價格之間高度關聯。
如此高比例的稅收通過價格“通道”加以實現，固然有利於保證政府取得收入的及時、穩定和可靠性，但由於價格中的稅收含量過高，難免幹擾商品和要素價格形成機製。一方麵，在確有推高價格水平之嫌的同時，導致價格信號“失真”。另一方麵，政府把控製物價水平的意圖和取得稅收收入的需要攪在一起，兩者之間難免發生碰撞。除此之外，由於中外稅製結構的巨大差異，還會因嵌入價格之中的間接稅“分量”不同而帶來境內外商品和要素價格之間的“反差”或“倒掛”，成為引致國際貿易摩擦的一個重要原因。幾相效應疊加導致資源配置格局在一定程度上被扭曲。
第二，從“維護市場統一”的職能看，讓稅收盡可能保持“中性”，不因稅負水平差異過大而幹擾企業經營決策，不因稅負水平偏重而衝擊企業營商環境，無疑是維護市場統一的重要基礎。90%以上的稅收收入源於企業法人繳納，至少在“名義”上表明，中國的稅收負擔幾乎全部集中於企業納稅人。
如此高比例的稅收經由企業這個“出口”流入國庫，固然有助於提升稅收征管效率，但卻令稅收難脫“非中性”之弊。一方麵，由於稅收因素在企業經營決策中的分量過重，企業對於政府特別是地方政府實施的稅收政策高度敏感，甚至相當多的企業將發展機會寄托於稅收優惠。這不僅引發區域間的非正常稅收競爭，而且導致區域性的稅收優惠泛濫成災，由此帶來的市場衝擊及其分割效應不容小覷。另一方麵，由於企業稅負水平與宏觀稅負水平高度近似，在企業稅負約等於宏觀稅負的背景下，即便中國的宏觀稅負並非處於當今世界的偏高狀態，即便稅收在經過一係列的轉嫁過程後最終將找到其歸宿，中國企業所承擔的稅負高於國際一般水平，是可以觀察到的一個基本稅情。幾相效應疊加，企業決策因此而受到幹擾，企業營商環境因此而受到衝擊，甚至市場統一因此而遭遇障礙。
第三，從“促進社會公平”的職能看，讓稅收在調節居民收入分配、縮小貧富差距方麵有所作為，無疑要建立在稅收與居民個人之間擁有通暢對接渠道、可以在規範收入分配秩序和規範財富積累機製方麵發揮應有作用的基礎上。
但這也正是中國現行稅收體係的“軟肋”所在。一方麵，隻有大約8%的稅收收入直接源於居民個人，且幾乎沒有任何向居民個人直接征收的財產稅，意味著中國稅收與居民個人之間的對接渠道相當狹窄，基本隻觸及收入流量，難以伸展至財產存量。由此，政府運用稅收手段調節居民收入分配差距，特別是調節包括收入流量和財產存量在內的貧富差距，便會在很大程度上陷於“空談”狀態。現時中國的基尼係數之所以稅前稅後差距微小，其原因就在於此。另一方麵，70%左右的稅收收入源於間接稅，意味著這部分稅收是可以轉嫁的。倘若將所有的轉嫁形式考慮在內，占全部稅收收入近四分之一且在理論上屬於直接稅類的企業所得稅，亦存在著轉嫁的可能性。由於稅收歸宿在整體上具有高度不確定性，無論增稅還是減稅，鎖定特定的居民群體實行“定向調節”，讓稅收的歸宿有所把握，目前還是一個難以企及的事情。
第四，從有利於“實現國家長治久安”看，麵對社會主要矛盾的深刻變化，順應人民公平意識、民主意識和權利意識不斷增強的趨勢，滿足人民日益增長的包括物質和精神兩個方麵的美好生活需要，將稅收公平正義作為一個重要考量融入稅收製度設計棋盤，讓稅收負擔分配建立在公平正義的基礎上，無疑是保證社會和諧穩定、實現國家長治久安的重要前提。
這恰是中國現行稅收體係的另一個“軟肋”所在。一方麵，向間接稅一邊倒的現行稅收體係，意味著中國稅收負擔分配的主要依據，事實上駐足於消費因素而尚未擴展至收入和財產。以消費作為稅收負擔的主要分配依據，說明中國稅收具有濃重的“累退稅”色彩。另一方麵，難以直接觸碰居民個人的現行稅收體係，意味著中國稅收負擔分配的主要著眼點，事實上停留於企業法人層麵而未深入居民個人。以法人性質的企業作為稅收負擔分配的主要著眼點，說明中國稅收圍繞公平正義的考量還是相對粗獷的。逐步降低稅收的累退性而相應提升稅收的累進性，將稅收負擔分配進一步落實到居民個人，全麵聯係社會成員的消費、收入和財產狀況，在企業法人和居民個人兩個層麵討論稅收公平正義問題，我們還有不少事情要做。
一旦以現代稅收職能去評估中國現行稅收體係，其諸多方麵的職能“短板”“弱項”便會一下子暴露出來。這些職能之所以成為“短板”“弱項”，根本原因就在於，在現行稅收體係中找不到可與履行這些職能相對應的稅種或稅類：或是相關稅種或稅類“缺失”——現行稅收體係中尚無相關稅種或稅類，致使現代稅收職能缺乏應有的支撐；或是相關稅種或稅類“體弱”——現行稅收體係中雖有相關稅種或稅類，但其所占比重偏低或自身機能偏弱，尚不足以支撐現代稅收職能。
引申一步說，現行稅收體係下的稅收職能格局，仍在很大程度上向組織收入這一傳統職能傾斜。如此的稅收，當然不能稱之為現代稅收。如此的稅收職能格局，當然不能稱之為現代稅收職能格局。告別這種相對單一的稅收職能局限而構築起相對健全的現代稅收職能格局，正是建立現代稅收製度的出發點和歸宿。
結論4：在稅製結構失衡表象的背後，實質是現代稅收職能的“短板”“弱項”。事情表現在稅收製度的結構失衡上，問題的要害存在於稅收職能的結構失衡之中。結構問題而非總量問題，係中國現行稅收體係的突出矛盾。
這是一個非常重要的判斷。它意味著，對於建立現代稅收製度而言，無論是目標定位還是方向定位，都要聚焦於結構失衡這個突出矛盾而展開，都須圍繞著結構優化這一根本途徑而推進。
從現行稅收體係的結構失衡到現代稅收職能的“短板”“弱項”，當找準結構失衡這一建立現代稅收製度的根本聚焦點之後，如下的問題便接踵而至：對於中國現行稅收體係而言，結構失衡並非新矛盾、新問題，它為何會在進入中國特色社會主義新時代、全麵建設社會主義現代化國家新征程的中國迅速凸顯出來？
這顯然要從新時代新征程所發生的一係列曆史性變化中去找尋答案。
首先，隨著社會主要矛盾的轉變，新時代人民對於更高層次、更廣範圍的美好生活需要，雖然涵蓋了物質和精神兩個層麵，但重點拓展且成為重心的更多是精神層麵——對於民主、法治、公平、正義、安全、環境等方麵的要求日益增長。這其中，就包括了人民對於稅收公平正義的要求，也當然要通過人民稅收公平意識、稅收民主意識和稅收權利意識的不斷增強而體現出來。
從滿足人民美好生活需要的高度定位稅收，將稅收公平正義作為一麵鏡子而同破解發展不平衡不充分的問題緊密對接，全麵審視現行稅收製度和政策規定，便會從中發現其“短板”“弱項”，並使之成為稅收製度建設的突破口。無論是對稅收公平正義要求的日益增長，還是稅收製度建設的不平衡不充分，都牽涉到稅收製度結構平衡與否的考量，也都要落實落地於現代稅收職能格局的構築。
其次，隨著經濟發展階段的變化，在從“有沒有”“有多少”向“好不好”“優不優”的轉變中，當然包括從關注稅收收入規模和增速向關注稅收收入質量和效益的轉變。高質量發展階段衡量稅收收入質量和效益的一個重要標尺，就是各項現代稅收職能的實現。在推動經濟發展質量變革、效率變革、動力變革的進程中，當然包括稅收製度變革。
高質量發展階段稅收製度變革的核心內容，在於稅收製度結構的改變。無論是對稅收收入質量和效益的關注，還是高質量發展階段稅收製度變革的推動，都不免涉及稅收製度運行效果的評價，也都要落實落地於現代稅收職能格局的構築。
最後，隨著我國進入全麵深化改革新時期，以推進國家治理體係和治理能力現代化為總目標的全麵深化改革，當然包括稅收製度改革。其中的一個重要維度，就是推進稅收治理體係和治理能力現代化（或可簡稱為“稅收治理現代化”）。
以製度建設為重心、製度建設分量更重的全麵深化改革，當然要強化改革的係統性、整體性和協同性。其中就包括稅收製度改革與其他方麵製度改革的協同配合。相應地，稅收領域建章立製、構建體係的任務也更趨重要。無論是稅收治理體係和治理能力現代化的推進，還是稅收領域建章立製、構建體係任務的完成，都要通過稅收治理效能的提升而體現出來，最終也都要落實落地於現代稅收職能格局的構築。
諸如此類的變化，肯定不限於上述所列。但這三個方麵可能是最基本、最深沉、最持久的。所有這些變化的聚焦點，都在於現行稅收體係的結構失衡，均凸顯了以結構優化行動構築現代稅收職能格局的重要性和緊迫性。
2013年是黨的十八屆三中全會召開、建立現代稅收製度行動正式開啟的年份，以當年一般公共預算收入達到12.9萬億元的規模計，中國進入了人均萬元稅負時代。這一中國稅收發展史上重大裏程碑事件的到來，疊加社會主要矛盾的變化，使得廣大人民與稅收之間的關係，特別是與稅收負擔之間的關係，較以往更為具體而清晰。這表明，進入新時代新征程以來的一係列曆史性變化，前所未有地拉近了百姓生活與國家稅收之間的距離，也前所未有地推高了人們對於稅收負擔問題的關注度和敏感度。
人們對於稅收公平正義的要求越是強烈，由現行稅收體係結構失衡和稅收職能結構失衡所導致的稅負分配格局失衡就越是突出，現行稅收體係無力承載現代稅收職能的矛盾也就越引人矚目。
從人們對於稅收公平正義的追求到更多關注稅收質量和效益，再到稅收治理體係和治理能力現代化的推進，透過這些變化，可以清晰地看到一個基本事實：中國稅收發展的環境、條件、任務、要求變了，稅收製度建設的理念、思想和戰略也得跟著變。
結論5：能夠契合現代稅收製度要求的，是現代稅收理念、思想和戰略而非傳統稅收理念、思想和戰略。隻有采用現代稅收理念、思想和戰略討論現代稅收製度，才可能不落俗套，才可能跟上時代進程，才可能作出與時俱進的準確判斷。
這意味著，隻有以促進社會公平正義、增進人民福祉為出發點和落腳點，著力於稅製結構優化調整，讓相對單一的組織收入職能“遷就”現代稅收職能，才是新時代新征程應當堅持的稅收製度建設正確方向。
由此，結構失衡這一深藏在現行稅收體係身上的“痼疾”便到了必須提上日程、動手解決之時。正是在這樣的背景下，以黨的十八屆三中全會做出建立現代財稅體製的係統部署為契機，主要針對結構失衡問題而展開的一係列涉及稅製結構優化調整、旨在實現現代稅收職能的稅製改革操作，便得以正式啟動。
稅製結構問題在稅收製度建設中的分量如此之重、意義如此之大，有必要對其做更深層次的討論。
稅收的基本理論告訴我們，以各個稅種收入在全部稅收收入中所占比重的不同加以區分，可以將所占比重較高的稅種稱為主體稅種，其他的則為輔助稅種。不同國家稅製結構的差異，往往集中體現為主體稅種的不同。OECD國家稅製結構多以直接稅為主體稅種，中國現行稅製結構則以間接稅為主體稅種。那麽，中外稅製結構在主體稅種上的差異，究竟代表或意味著什麽？
必須明確指出，稅製結構的差異並不必然代表稅負水平的差異。稅製結構與稅負水平之間並無直接關聯。其一，市場經濟體製運行的基本原理表明，政府收入規模決定於政府支出規模，政府支出規模又決定於政府職能格局。這一邏輯線條在理論上被概括為“以支定收”。作為政府收入的基本來源，稅收收入規模的大小，在根本上由市場經濟體製所決定的政府職能格局以及為履行政府職能所需花費的政府支出規模決定。其二，在“以支定收”的條件下，稅收收入規模實質是一個既定的量。稅製結構的設計，隻能從這一前提出發而難以改變這一前提。其三，在當今世界，既可以找到稅負水平近似但稅製結構不同甚至差別很大的例子，也可以找到稅製結構趨同但稅負水平不同甚至迥然相異的例子，但絕對找不到稅負水平和稅製結構同時近似或趨同的例子。
換言之，中國與OECD國家在稅負水平上的差異，並非源於稅製結構的不同。稅製結構決定不了稅負水平反而須根據稅負水平來設計。
如果把稅負水平視作一個天花板，在稅收收入規模既定的前提下考慮稅製結構，就可以發現，稅製結構所能解決的問題包括：征什麽稅？以怎樣的稅種組合把該征的稅如數征上來？這意味著稅製結構的作用，主要是以製度安排的形式把既定的稅收收入規模分解並落實到各個稅種上。
不同的稅種總要針對不同的納稅人去征收，不同稅種的負擔總要落在不同的納稅人身上，不同的稅種組合總會導致不同的稅負分配格局。這又意味著稅製結構的作用，無非是通過征什麽稅、實施什麽樣的稅種組合的選擇，將既定的稅收負擔分解並落實於相關納稅人身上。
再進一步，選擇什麽樣的主體稅種，實際上就是選擇以什麽因素作為稅負分配的主要線索或標準：以間接稅為主體稅種，意味著這個國家、這一曆史時期或這一發展階段的稅收負擔主要按社會成員的消費支出狀況來分配；以所得稅為主體稅種，意味著這個國家、這一曆史時期或這一發展階段的稅收負擔主要按社會成員的獲取收入狀況來分配；以財產稅為主體稅種，則意味著這個國家、這一曆史時期或這一發展階段的稅收負擔主要按社會成員的財產擁有狀況來分配。
同理，由主體稅種加上其他輔助稅種組合而成的現代稅收體係，意味著當今世界的稅負分配線索或標準不是單一的，而是多重的。在由多個稅種構成的複稅製格局中，不同稅種所扮演的主次角色差異，分別決定著各自所代表的因素在稅負分配中的分量。不同稅種在全部稅收收入中所占的比重，直接決定著其分別所代表的因素對於稅負分配影響度的差異。這也意味著，在征收不同種稅、實施不同稅種組合的稅製結構選擇背後，深藏的是不同國家、不同曆史時期或不同發展階段的稅負分配取向及其結構。
結論6：從根本上來說，稅製結構的基本功能在於決定稅收負擔的分配。因而，稅製結構也就是稅收負擔的分配結構。引申一步，稅製結構均衡意味著稅負分配結構均衡，稅製結構失衡必然導致稅負分配結構失衡。
倘若以主體稅種作為基本標識，在人類社會發展史上，稅製結構的變遷大致經曆了三個階段：由簡單、原始的直接稅到間接稅，再到發達的直接稅。那麽，到底有哪些因素支撐著這一演變規律？
一國稅製結構的設計和變化，當然與其所執行、貫徹的稅收政策和原則直接相關。對於不同國家、不同曆史時期或不同發展階段的稅收政策和原則，固然可歸結為包括生產力發展狀況、經濟社會體製、政府管理水平等經濟和非經濟因素的作用與影響，但這些因素畢竟存在於人類社會發展的所有階段。除此之外，有無更為根本性的因素貫穿始終？或者，透過或通過這些因素，有無更深層次的因素折射出來？
認識到稅製結構的基本功能在於稅收負擔的分配，可以看到，無論是發生在什麽時期、什麽領域和什麽環節的分配，也無論是基於什麽目的和什麽背景、對什麽內容進行的分配，人類的追求總可以用公平正義來歸結。這是貫穿人類社會發展始終、與人類社會發展如影隨形的曆史規律。稅收負擔的分配自然也不例外。
結論7：支撐人類社會稅製結構演變規律的基本因素是人們對於稅負分配公平正義的不懈追求，而不是其他別的什麽東西。
從這個意義上講，客觀經濟社會條件對於稅製結構格局所形成的製約，主要表現為對於稅負分配公平正義實現程度的製約。人類社會稅製結構的變遷過程，集中體現於稅負分配公平正義實現程度的進步和提升。
不妨以事例來說明這一過程。假定在一個由10位納稅人組成的社會中，每年發生的公共服務費用是10萬元，即在這個由10位納稅人組成的社會中要征稅10萬元。宏觀稅負水平或稅收收入規模是既定的，但如何將這10萬元稅收分配給10位納稅人，可以有不同的選擇。
第一種選擇，按人頭平均分配，即每人繳稅1萬元，加總之後恰好10萬元。這近似稅製結構變遷的第一階段——簡單、原始的直接稅。
第二種選擇，按消費比例分配，即將10萬元按照每人的消費支出額分別占10人消費支出總額的比重數字加以分配，分配之後也恰好是10萬元。這近似稅製結構變遷的第二階段——間接稅。
第三種選擇，按收入或財產比例分配，即將10萬元按照每人所獲取的收入分別占10人獲取總收入額的比重數字加以分配，或按照每人所擁有的財產分別占10人擁有財產總額的比重數字加以分配。這近似稅製結構變遷的第三階段——發達的直接稅。
上述三種選擇所代表的稅負分配公平正義程度當然有所不同。簡單、原始的直接稅如人頭稅，盡管征收簡便明了、富有效率，但忽略了不同納稅人對於公共服務的受益程度差異和支付能力差異。因而，在這樣一種貌似“平均”的表象下，不僅談不到公平和公正，甚至有“野蠻”之嫌。
間接稅的分配辦法如流轉稅，雖然給予納稅人一定的選擇空間——消費多者多繳稅，消費少者少繳稅，零消費者零繳稅，但考慮到不同納稅人對於公共服務的受益程度差異和支付能力差異，特別是支付能力不同的納稅人的消費支出不僅不會與其支付能力呈現相同或類似的比例，反而可能形成“累退”現象——支付能力高的納稅人所繳納的稅收與其支付能力成反比關係。加之易於轉嫁的間接稅意味著其稅收歸宿具有高度不確定性，因而在某種意義上，這種表麵上的公平、公正掩蓋著事實上的不公平、不公正。
發達的直接稅如個人所得稅和財產稅，雖然相對複雜，征收效率偏低，但覆蓋了不同納稅人對於公共服務的受益程度差異——獲取的收入越多或擁有的財產越多，其所享受的公共服務往往越多。同時還引入了不同納稅人的支付能力差異——支付能力越高，其所應繳納的稅收也就越多。因而，在上述三種分配辦法中，它的公平正義程度最高。
注意到人類對於公平正義的追求是社會進步的一種重要推動力，再注意到社會進步的狀態常常用社會文明程度加以標識，上述這種表現在稅負分配問題上的公平正義程度差異，不僅代表著經濟社會的不同發展水平，更代表著稅收文明的不同發展水平。
所謂現代稅收文明，集中體現在稅收的公平正義上。所謂稅收的公平正義，歸根結底就是稅負分配的公平正義。而實現稅負分配的公平正義，主要靠發達的直接稅而非間接稅。雖然直接稅在全部稅收收入中的比重並非越大越好，但其所占比重在相當程度上代表了人類社會稅收文明的發展水平。由此進一步推論，支撐和推動稅製結構變遷的基本因素，在於人類社會對於稅負公平正義的不懈追求。
結論8：由簡單、原始的直接稅到間接稅再到發達的直接稅這一人類社會稅製結構的變遷過程，既是人類社會稅製結構的優化進程，也是人類社會稅收文明水平的進步和提升進程。
從稅製結構失衡導致稅收職能結構失衡，到因稅製結構失衡和稅收職能結構失衡導致稅負分配結構失衡，再到集中體現於稅收公平正義上的現代稅收文明，建立現代稅收製度須抓住稅負分配格局調整這一根本線索，通過稅製結構優化打造現代稅收體係，從而將現代稅收職能落到實處。
那麽，立足當下中國的國情、稅情以及全麵建設社會主義現代化國家的目標任務，有必要優化稅製結構的路徑選擇。
以稅製結構優化而非稅收總量增減為根本途徑，其暗含的基本邏輯是，這一結構性矯正操作無須涉及宏觀稅負水平的變化——可以也應當在保持宏觀稅負水平基本穩定的前提下進行。
得益於長達20多年的中國稅收收入規模快速增長，2021年全國一般公共預算收入占GDP的比重已升至17.71%。而一般公共預算收入並非政府收入的全部，再加上全國政府性基金預算收入、全國社會保險基金預算收入和全國國有資本經營預算收入並剔除其中的重複計算部分，2021年全部政府收入占GDP的比重為32.98%。兩種不同口徑的宏觀稅負水平，固然各有側重，也反映了人們在宏觀稅負水平上的認識差異，但共識度較高、更契合實際且可用作國際比較分析的，顯然是後一種口徑。
以32.98%而論，注意到這是經過連續幾年較大規模減稅降費之後的宏觀稅負水平，再注意到稅費負擔重依然是當前困擾、阻礙市場主體特別是中小微企業和個體工商戶發展的因素之一，警惕、防止稅費負擔反彈仍舊是推進良好營商環境建設的一個重要考量。並且，注意到2019年按OECD成員國非加權平均值計算的宏觀稅負水平（包含社會保障稅）為33.4%（見表3），這一水平較2007年的35.1%下降了1.7個百分點。幾相疊加可知，當前中國的宏觀稅負水平已屬高位，並無更多調增的空間。
另一個考量在於，宏觀稅負水平的削減須以政府支出規模的相應壓縮為前提。無論在當前的中國，還是在當前的世界，或者，無論是曆史上的中國，還是曆史上的世界，除戰爭和特大自然災害過後之類的特殊情形外，幾乎沒有總體上成功壓縮政府支出規模的先例。2021年全國一般公共預算支出占GDP的比重21.54%。一般公共預算支出並非政府支出的全部，再加上全國政府性基金預算支出、全國社會保險基金預算支出和全國國有資本經營預算支出並剔除其中的重複計算部分，全口徑政府支出占GDP的比重為39.39%。雖然兩種口徑的側重點有所不同，但能夠全麵而真實地反映當前中國政府支出規模以及整個資源配置狀況的口徑，當屬後者。
以39.39%而論，隻要這個比重降不下來，或者，隻要不打算以增列財政赤字、增發國債或地方債為代價去實施減稅降費，那麽，當前中國宏觀稅負水平進一步調減的餘地不大。
事實上，從黨的十八屆三中全會到十九屆四中、五中全會，再到黨的二十大以及《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》，圍繞建立現代稅收製度的一係列部署，都是以“穩定稅負”作為約束條件、在保持宏觀稅負水平基本穩定的前提下作出的。全麵建設社會主義現代化國家新征程的宏觀稅負水平，顯然要按照這一前提來把握。
認識到“優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平和實現國家長治久安”均係現代稅收不可或缺的基本職能，同時注意到稅製結構和稅收職能之間實際存在的因果關係，顯然可以將優化稅製結構的著力點鎖定於“補短板、強弱項”。如同在交給某人一項特殊任務時，必須同時為其配備完成特殊任務的適用工具一樣，現代稅收製度建設須立足於圍繞履行現代稅收職能“配備”適用工具——打造現代稅收體係。其間的要害處和關鍵點在於，如何通過稅製結構優化“補足”現代稅收職能“短板”、“強化”現代稅收職能“弱項”？
結論9：“補足”現代稅收職能“短板”、“強化”現代稅收職能“弱項”，實質上就是“補足”和“強化”現行稅收體係中屬於“缺失”或“體弱”狀態的相關稅種或稅類。
這可以具體分為兩種不同情形。其一，針對“缺失”而開征相關稅種或稅類，“補足”現代稅收職能的支撐點。其二，針對“體弱”而提高相關稅種或稅類比重並輔之以健全機能措施，“強化”現代稅收職能的支撐力。
基於前述分析，既然稅製結構失衡集中體現在稅收收入結構和稅收來源結構兩個方麵，且價格“通道”稅、企業“出口”稅和難觸“個人”稅構成了中國現行稅收體係的三個顯著特征，那麽，瞄準上述兩個結構和三個顯著特征，有針對性地采取結構性矯正舉措，逐步變稅製結構失衡為稅製結構均衡，使之成為職能健全的現代稅收體係，便是優化稅製結構的不二選擇。
一旦確定以“穩定稅負”作為天花板，旨在“補短板、強弱項”的結構性矯正操作，實施層麵就自然演化為現行稅收體係內部不同稅種、不同稅類之間的“此減彼增”問題。
既然現行稅收收入結構的失衡主要表現為向間接稅一邊倒，那麽，應當“減”的是間接稅而非直接稅，應當“增”的是直接稅而非間接稅。
既然現行稅收來源結構的失衡主要表現為由企業“獨挑”稅收負擔，那麽，應當“減”的是企業繳納的稅而非居民個人繳納的稅，應當“增”的是居民個人繳納的稅而非企業繳納的稅。
既然價格“通道”稅、企業“出口”稅和難觸“個人”稅分別構成了現行稅收體係的三個顯著特征，那麽，應當“減”的是通過價格渠道實現的稅、經由企業之手繳納的稅，應當“增”的是可直接觸及居民個人的稅。
既然實現稅負分配的公平正義主要靠發達的直接稅而非間接稅，現代稅收文明又同直接稅占全部稅收收入比重正相關，那麽，應當“減”的是間接稅而非直接稅，應當“增”的是直接稅而非間接稅。
由此，優化稅製結構的行動路線可以相應確定為：（1）逐步降低間接稅的稅收收入比重，同時相應提高直接稅的稅收收入比重，從而變向間接稅一邊倒為間接稅與直接稅相兼容。（2）逐步降低企業繳納的稅收收入比重，同時相應提高居民個人繳納的稅收收入比重，從而變基本上由企業“獨挑”稅負為由企業和居民個人“分擔”稅負。引申一步，鑒於提高直接稅比重即是提高居民個人繳納的稅收比重，提高居民個人繳納的稅收收入比重也就是提高直接稅比重，兩者統一於增加直接稅，上述的行動路線，可簡化為“減間接稅、增直接稅”。
結論10：當下中國的稅製結構失衡，主要體現為間接稅和直接稅之間的結構失衡。在保持宏觀稅負水平基本穩定的前提下“補足”和“強化”現代稅收職能“短板”“弱項”，主要是“補足”和“強化”現行稅收體係中處於“缺失”或“體弱”狀態的直接稅“短板”“弱項”。
直接稅占全部稅收收入的比重過低，是當下中國麵臨的一個極其突出的稅情。稅製結構失衡，特別是在直接稅收入和間接稅收入之間、企業法人來源收入和居民個人來源收入之間呈現出頗不均衡的矛盾現象，蓋因直接稅比重過低之故。
僅從稅收體係層麵分析，導致直接稅比重過低的原因可概括為兩種。其一，財產稅類相關稅種“缺失”。在中國現行稅收體係中，尚無處於存量層麵、針對居民個人征收的財產稅。如作為特種財產稅的房地產稅和作為財產轉讓稅的遺產和贈與稅，在表1中屬於“空白”之地。其二，所得稅類相關稅種“體弱”。在中國現行稅收體係中，雖有處於流量層麵、針對居民個人征收的個人所得稅，但其在全部稅收收入中的占比偏低。2021年，個人所得稅收入的占比隻有8.1%。受製於份額的偏低，其發揮作用的力度和空間當然有限。
至於同樣屬於所得稅類、占比24.34%的企業所得稅，雖在理論上納入直接稅係列，也是由企業直接繳納，但倘若操用嚴格的直接稅定義，以稅負最終能否轉嫁為判定標準，就會發現其歸宿具有相當的不確定性。作為市場主體，在企業經營業務流程中，它既有“上家”——如原材料供應商和生產要素提供者，也有“下家”——產品和服務購買者或消費者。站在企業立場上看，它所繳納的包括企業所得稅在內的所有稅收，其實都有可能轉嫁出去。有所不同的是向前轉嫁給它的“上家”，還是向後轉嫁給它的“下家”。在極端情形下，也不排除以減少股東權益的辦法轉嫁給它的股東。
當然，相較而言，在實際轉嫁過程中，流轉稅的轉嫁相對容易，企業所得稅的轉嫁相對困難，且轉嫁的程度最終取決於其所獲得的生產要素以及所生產或提供的商品和服務的供求狀況。但是，就其可以轉嫁、歸宿並不確定這點而言，它與間接稅並無實質不同。因而，隻要存在轉嫁的可能，隻要其歸宿具有不確定性，它就不能算作完全意義上的直接稅。這一事實清晰指出了當下中國稅製結構失衡的要害所在、關鍵所在。
結論11：在中國現行稅收體係中，直接稅的“缺失”與“體弱”相交織疊加企業所得稅歸宿的不確定性，是直接稅比重過低這一矛盾現象始終凸顯、致使現代稅收職能難以落實落地的基本成因。
聯係關於優化稅製結構路徑選擇的分析，亦不難認定，完全意義上的直接稅，包括以居民個人為納稅人、由居民個人繳納的所得課稅和財產課稅。
結論12：增加直接稅、提高直接稅比重，就是增加居民個人繳納的稅收，提高居民個人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重。
在涉及稅製結構失衡的間接稅和直接稅這一矛盾中，矛盾的主要方麵在於直接稅。在涉及稅製結構優化的調增和調減這一結構性矯正關聯行動中，重心在於調增直接稅。直接稅係列中的財產稅類和所得稅類及其項下的房地產稅、遺產和贈與稅以及個人所得稅，恰好是現行稅製體係中屬於“缺失”或“體弱”狀態的稅種或稅類，也恰好是亟待“補足”和“強化”的現代稅收職能支撐點和支撐力，亦恰好是須落實於居民個人層麵、以居民個人為納稅人的稅收。
之所以如此強調“補足”尚在“缺失”狀態的財產稅類及其項下的房地產稅、遺產和贈與稅，是因為不同群體的貧富差距往往通過流量和存量兩個層麵表現出來，且存量具有基礎性，在相當程度上決定著流量。麵對存量因素在貧富差距形成中的影響和作用日漸加大，倘若不能盡快結束財產保有層麵的“無稅”狀態，不僅在稅製設計層麵談不到稅負分配的公平正義，而且在稅收調節層麵也至多觸及流量，而不能延伸至存量。或者，至多觸及皮毛，而不能牽動筋骨。顯然，這樣的稅製設計和稅收調節，絕對在不可漠視、必須矯正的問題清單之列。所以，通過開征房地產稅、遺產和贈與稅等一係列財產稅類稅種，“補足”直接稅“短板”，進而“補足”現代稅收職能的支撐點，其意義不言而喻。
之所以如此強調“強化”尚處“體弱”狀態的所得稅類項下的個人所得稅，是因為在很長的曆史時期內，中國的個人所得稅實行分類計征製——將個人所得劃分為若幹類別，分別就不同類別所得征稅，甚至對不同類別所得分別適用不同的稅製規定。這固然方便於征收管理，也可以起到一些調節作用。但是，隨著收入來源日趨多元化，這種個人所得稅的稅製設計及其所能實現的稅收調節，越看越不全麵，甚至可能掛一漏萬。人與人之間的收入差距，是在加總求和所有來源、所有項目收入的基礎上的綜合收入差距，而非某一或某幾個類別上的收入差距。讓高收入者比低收入者多納稅並以此調節居民之間的收入分配差距，就要實行綜合所得稅製——以個人申報為基礎，將其所有的所得綜合在一起，按照統一的稅製，一並計稅。所以，通過改分類計征製為綜合計征製，建立“綜合與分類相結合”的個人所得稅製度，“強化”直接稅“弱項”，進而“強化”現代稅收職能的支撐力，其意義不言而喻。
其實，直接稅比重過低，其係列中的財產稅類和所得稅類及其項下的房地產稅、遺產和贈與稅和個人所得稅的“缺失”和“體弱”，都並非新矛盾、新問題，而係由來已久的老矛盾、老問題。這裏將其視為稅製結構失衡的要害，進而將調增直接稅界定為稅製結構優化行動的重心，原因無非有三。
其一，在進入全麵建設社會主義現代化國家新征程的中國，隨著稅收環境、條件的變化，圍繞直接稅的矛盾和問題迅速凸顯，已經演化為不解決好便難以繼續前行的突出矛盾和突出問題。
其二，在進入全麵建設社會主義現代化國家新征程的中國，隨著稅收要求和賦予稅收任務的變化，以往想不到或不敢想的涉及直接稅的行動事項，現在要想到、要敢想了。以往因視野和條件所限擺不上議事日程的涉及直接稅的行動事項，現在必須擺上議事日程了。
其三，在進入全麵建設社會主義現代化國家新征程的中國，隨著貧富差距拉大和紮實推進共同富裕要求的日漸凸顯，全麵規範收入分配機製和財富積累機製，構建初次分配、再分配、三次分配協調配套的基礎性製度安排，已經到了刻不容緩的地步。無論哪一環節的分配、哪一分配環節的基礎性製度安排，都必須涉及直接稅這一重頭戲。
結論13：將現代稅收職能落實落地，真正體現稅收公平正義，就要深入居民個人層麵，就要不遺餘力地推進著眼於“逐步提高直接稅比重”的直接稅建設。增加直接稅是新發展階段稅製結構優化行動的最重要、最具核心意義的方麵。
開征房地產稅、遺產和贈與稅等一係列財產稅類稅種，在中國屬於“平地起高樓”，意味著從“零”起步。不論具體的稅收製度安排如何，也不論采取怎樣的征收管理辦法，甚至不論是否同時伴隨有整合現行流轉環節房地產稅費的操作，從總體上看，它們的開征絕對是一種增稅而非減稅措施，也絕對是落實落地於居民個人而非企業層麵的增稅措施。
改分類計征製為綜合計征製，以建立“綜合與分類相結合”個人所得稅製度為起點，直至對全部個人所得實行綜合計征製，不僅意味著適用超額累進稅率的征稅所得規模相應擴大，而且會伴隨有適用稅率級次的相應“爬升”。因而，無論從哪個方麵看，在超額累進稅率的框架下，對個人所得稅收入規模而言，這都是一種增稅而非減稅效應，也都是一種發生在居民個人而非企業身上的增稅效應。
毫無疑問，在人類社會稅收發展史上，舉凡涉及增稅取向的操作，特別是涉及居民個人層麵、以居民個人為納稅人的增稅操作，從來都是一件困難的事情。立足於中國的現實國情和基本稅情，上述直接稅的增加不可一蹴而就，隻能循序漸進地推進。令人欣慰的是，從“逐步提高直接稅比重”到“完善直接稅製度並逐步提高其比重”，到“優化稅製結構，適當提高直接稅比重”，再到“健全直接稅體係，適當提高直接稅比重”，透過黨的十八屆三中全會，十九屆四中、五中全會以及《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》這些特定文字的表述，恰好折射出這樣一種戰略意圖。
——既然是“逐步”而非一蹴而就，那就意味著，提高直接稅比重應是一個循序漸進的過程。
——既然是“適當”而非明確具體指標，那就意味著，提高直接稅比重應是一個積極而穩妥的過程。
——既然對於“提高”所界定的隻是行動走向而非時間表，那就意味著，提高直接稅比重的關鍵在於路子走對、方向選準，而不在前行步子快慢。
既要循序漸進，又不設定目標值、時間表，在增加直接稅、提高直接稅比重行動上的理性思維，由此便清晰可見。
