為(wei) 了積極貫徹落實國務院批轉財政部的《權責發生製政府綜合財務報告製度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)，建立健全政府會(hui) 計準則體(ti) 係，規範政府方對政府和社會(hui) 資本合作(PPP)項目合同的確認、計量和相關(guan) 信息的列報，近日，財政部製定發布了《政府會(hui) 計準則第10號——政府和社會(hui) 資本合作項目合同》(以下簡稱PPP會(hui) 計準則)。財政部會(hui) 計司有關(guan) 負責人就PPP會(hui) 計準則有關(guan) 問題回答了記者的提問。

　　問：製定PPP會(hui) 計準則的背景和意義(yi) 是什麽(me) ?

　　答：在公共服務領域推廣運用PPP模式，引入社會(hui) 力量參與(yu) 公共服務供給，提升供給質量和效率，是黨(dang) 中央作出的一項重大決(jue) 策部署。早在20世紀80、90年代中期，我國PPP的具體(ti) 實踐就已經逐步出現。2013年底，我國借鑒國際經驗，立足本國國情，自上而下係統推進PPP改革。經過近六年改革，PPP已成為(wei) 公共服務的重要供給方式，項目覆蓋十九個(ge) 行業(ye) ，中國已成為(wei) 全球最大的PPP市場。PPP項目涉及複雜的合同關(guan) 係和多種運作方式,科學、準確、完整地核算和反映PPP項目各方主體(ti) 的權利和義(yi) 務，是PPP模式健康發展的重要保障。因此，研究製定PPP會(hui) 計準則，規範PPP模式形成的政府資產(chan) 和相關(guan) 淨資產(chan) 或負債(zhai) 的會(hui) 計處理，具有重要和深遠的意義(yi) 。

　　第一，製定本準則是構建保障PPP模式持續健康發展的製度體(ti) 係的明確要求。

　　為(wei) 了大力推廣PPP模式，2015年國務院辦公廳印發通知(國辦發〔2015〕42號)轉發了財政部、發展改革委、人民銀行《關(guan) 於(yu) 在公共服務領域推廣政府和社會(hui) 資本合作模式指導意見》，指導意見在“構建保障政府和社會(hui) 資本合作模式持續健康發展的製度體(ti) 係”部分明確提出，“要建立完善公共服務成本財政管理和會(hui) 計製度，創新資源組合開發模式，針對政府付費、使用者付費、可行性缺口補助等不同支付機製，將項目涉及的運營補貼、經營收費權和其他支付對價(jia) 等，按照國家統一的會(hui) 計製度進行核算，納入年度預算、中期財政規劃，在政府財務報告中進行反映和管理，並向本級人大或其常委會(hui) 報告。項目資產(chan) 移交時，要對移交資產(chan) 進行性能測試、資產(chan) 評估和登記入賬，並按照國家統一的會(hui) 計製度進行核算，在政府財務報告中進行反映和管理”。

　　第二，製定本準則是規範PPP業(ye) 務政府方會(hui) 計處理的迫切需要。

　　在我國現行會(hui) 計準則製度體(ti) 係中，除了2007年印發的《企業(ye) 會(hui) 計準則解釋第2號》從(cong) 企業(ye) 方角度對BOT業(ye) 務的會(hui) 計處理進行規定外，在國家層麵缺乏統一的關(guan) 於(yu) PPP業(ye) 務政府方會(hui) 計處理的規範。從(cong) 目前實務情況來看，絕大多數政府方未對PPP項目形成的政府控製的資產(chan) 登記入賬，造成政府資產(chan) 核算的缺失，同時一些企業(ye) 方也未依據《企業(ye) 會(hui) 計準則解釋第2號》將PPP項目中有關(guan) 權利作為(wei) 無形資產(chan) 或金融資產(chan) ，而是作為(wei) 固定資產(chan) 核算，造成PPP業(ye) 務核算的混亂(luan) 。此外，PPP不僅(jin) 涉及基礎設施的設計、融資、建設、擁有、運營等多個(ge) 環節，還涉及有關(guan) 風險、收益在公共部門與(yu) 私人部門之間的分擔及共享等問題，這些環節和問題的疊加使得PPP業(ye) 務的會(hui) 計處理更為(wei) 複雜。因此，社會(hui) 各方迫切期待國家層麵對PPP業(ye) 務政府方的會(hui) 計處理作出規範。

　　第三，製定本準則是建立健全政府會(hui) 計標準體(ti) 係的內(nei) 在要求。

　　2015年以來，財政部積極貫徹落實黨(dang) 中央關(guan) 於(yu) 建立權責發生製政府綜合財務報告製度的要求，加快推進政府會(hui) 計改革，力爭(zheng) 在2020年之前建立起具有中國特色的政府會(hui) 計標準體(ti) 係。從(cong) 國外政府會(hui) 計改革實踐情況來看，很多國家很早就針對PPP業(ye) 務政府方的會(hui) 計處理製定了相關(guan) 的會(hui) 計準則。國際公共部門會(hui) 計準則理事會(hui) (IPSASB)也於(yu) 2012年製定發布了《國際公共部門會(hui) 計準則第32號——服務特許權協議：授予方》(以下簡稱IPSAS32)，就PPP業(ye) 務授予方的會(hui) 計處理提供了處理原則。因此，從(cong) 建立健全我國政府會(hui) 計標準體(ti) 係的內(nei) 在要求出發，也迫切需要在立足國內(nei) PPP實務、積極借鑒國際相關(guan) 會(hui) 計準則的基礎上製定本準則。

　　問：PPP會(hui) 計準則起草發布經曆了哪些過程?對各方反饋意見是如何采納吸收的?

　　答：PPP業(ye) 務不僅(jin) 涉及多個(ge) 會(hui) 計主體(ti) 和複雜的合同關(guan) 係，而且政策性很強，因此其會(hui) 計處理比較複雜。我們(men) 在2017年就組織開展了《政府方PPP會(hui) 計問題研究》課題研究，對國內(nei) 外有關(guan) PPP業(ye) 務的政策、理論和實務問題進行了係統梳理，並對IPSAS32進行了深入細致的研究，在此基礎上形成了本準則討論稿並不斷進行修改。2019年6月中旬，我們(men) 聯合財政部PPP中心組織座談會(hui) ，邀請多名理論界、實務界、會(hui) 計師事務所的專(zhuan) 家和部分地方財政部門負責PPP工作的同誌，對本準則討論稿進行了深入研討。根據座談會(hui) 上相關(guan) 專(zhuan) 家提出的意見和建議，我們(men) 對討論稿進行了修改完善，於(yu) 7月中旬形成征求意見稿。

　　7月22日，我們(men) 印發了《政府會(hui) 計準則第10號——政府和社會(hui) 資本合作安排》及應用指南征求意見稿(財辦會(hui) 〔2019〕22號)，麵向中央部門(單位)、地方財政部門和社會(hui) 公眾(zhong) 征求意見，同時征求部內(nei) 相關(guan) 司局、各地監管局和政府會(hui) 計準則委員會(hui) 谘詢專(zhuan) 家意見。本準則征求意見稿受到各方關(guan) 注，截至公開征求意見期結束，我們(men) 共收到108份書(shu) 麵反饋意見，在所有反饋意見中，58份表示無不同意見，其餘(yu) 50份共提出了275條具體(ti) 意見。此外，很多谘詢專(zhuan) 家和社會(hui) 公眾(zhong) 還通過電子郵件、電話等方式提出了意見建議。在公開征求意見的同時，我們(men) 於(yu) 9月、10月份赴青海財政廳、北京市交通委，實地調研了交通領域PPP項目管理和會(hui) 計核算現狀，當麵聽取有關(guan) 各方對本準則征求意見稿的意見和建議。

　　10月份以來，我們(men) 對所有反饋意見和建議一一進行了梳理，逐條對是否采納情況進行了分析，並根據有關(guan) 反饋意見和建議對本準則征求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見總體(ti) 上認為(wei) ，製定本準則非常有必要，有利於(yu) 規範PPP業(ye) 務中政府方的會(hui) 計核算，更加全麵準確地反映政府財務狀況，對於(yu) 我國PPP業(ye) 務行穩致遠、實現政府科學決(jue) 策和管理具有重要的意義(yi) 。絕大多數反饋意見對本準則征求意見稿表示讚同，認為(wei) 準則規範的對象較為(wei) 明確，有關(guan) 會(hui) 計處理既借鑒了國際準則，又充分體(ti) 現了國內(nei) PPP實務特點，既填補了政府方會(hui) 計核算的空白，又兼顧了與(yu) 社會(hui) 資本方會(hui) 計處理的對稱，基本能夠滿足目前實務中政府方對於(yu) PPP項目會(hui) 計處理的需要。但是，部分反饋意見也針對本準則征求意見稿有關(guan) 術語、部分條款、體(ti) 例、新舊銜接及生效日期等內(nei) 容提出了具體(ti) 的修改意見和建議。11月初，我們(men) 召集多名PPP實務和理論專(zhuan) 家座談，專(zhuan) 門就準則修改過程中梳理的一些重點難點問題進行研討，根據研討結果，我們(men) 進一步修改完善了準則送審稿，11月底至12月初，經會(hui) 計司技術小組討論和司務會(hui) 審議、部內(nei) 相關(guan) 司局會(hui) 簽後，最終於(yu) 12月17日由部領導簽發。

　　問：製定PPP會(hui) 計準則遵循了哪些原則?

　　答：在製定PPP會(hui) 計準則過程中，我們(men) 主要遵循了以下原則：

　　(一)立足國情、借鑒國際。PPP概念是個(ge) 舶來品，國際公共部門會(hui) 計準則和其他很多國家的會(hui) 計準則體(ti) 係中對PPP項目的會(hui) 計處理已經做出了規定。在製定本準則時，我們(men) 在充分調查研究的基礎上，適當借鑒了IPSAS32中關(guan) 於(yu) 授予方對服務特許權協議的會(hui) 計處理原則，特別是關(guan) 於(yu) “雙控製測試”的規定。但是，中國PPP實踐拓展豐(feng) 富了傳(chuan) 統PPP模式的內(nei) 涵和運用，具有明顯的中國特色。因此，本準則中有關(guan) 適用範圍、術語的界定和具體(ti) 會(hui) 計處理規定，如資產(chan) 計量屬性、淨資產(chan) 和負債(zhai) 的確認與(yu) 計量等，充分考慮了我國的PPP實務特點及相關(guan) 法規要求，不完全與(yu) 國際準則趨同。

　　(二)與(yu) 社會(hui) 資本方“鏡像互補”。PPP業(ye) 務的會(hui) 計處理主要涉及政府方和社會(hui) 資本方兩(liang) 個(ge) 主體(ti) ，為(wei) 了科學、準確、完整地核算和反映PPP項目合同中的權利義(yi) 務關(guan) 係，通常情況下，政府方的會(hui) 計處理應當與(yu) 社會(hui) 資本方的會(hui) 計處理保持對稱，即“鏡像互補”原則，以確保PPP項目資產(chan) 確認在兩(liang) 方不重複、不遺漏。國際會(hui) 計準則理事會(hui) (IASB)製定的《國際會(hui) 計準則解釋第12號——服務特許協議》(IFRIC12)與(yu) IPSAS32也保持了“鏡像互補”原則。

　　(三)與(yu) 現有政府會(hui) 計標準體(ti) 係相協調。在PPP項目中，相關(guan) 各方圍繞PPP項目合作會(hui) 訂立一係列合同來確立和調整彼此之間的權利義(yi) 務關(guan) 係,共同構成PPP項目的合同體(ti) 係，因此很難通過一項會(hui) 計準則來規定所有與(yu) PPP項目有關(guan) 的經濟業(ye) 務和事項的會(hui) 計處理。由於(yu) PPP項目合同是整個(ge) PPP合同體(ti) 係的基礎和核心，本準則著力解決(jue) 的是政府方對PPP項目合同的確認、計量及相關(guan) 信息的列報，所規定的內(nei) 容與(yu) 《政府會(hui) 計準則第2號——投資》《政府會(hui) 計準則第3號——固定資產(chan) 》《政府會(hui) 計準則第5號——公共基礎設施》《政府會(hui) 計準則第8號——負債(zhai) 》(以下簡稱《負債(zhai) 準則》)等具體(ti) 準則和《政府會(hui) 計製度——行政事業(ye) 單位會(hui) 計科目和報表》《財政總預算會(hui) 計製度》等現行政府會(hui) 計標準中的規定相輔相成、協調一致，共同構成了規範政府方關(guan) 於(yu) PPP項目的會(hui) 計核算標準體(ti) 係。

　　問：關(guan) 於(yu) PPP會(hui) 計準則，有哪些需要說明的重要事項?

　　答：PPP會(hui) 計準則分為(wei) 六章28條，主要規範了政府方對PPP項目合同的確認、計量和相關(guan) 信息的列報。需要重點說明的事項有以下幾個(ge) 方麵：

　　一是關(guan) 於(yu) 準則適用範圍。首先，本準則規範的是政府方對PPP項目合同的會(hui) 計處理。第二，本準則所稱的PPP項目合同，是政府方與(yu) 社會(hui) 資本方依法依規就PPP項目合作所訂立的合同。第三，本準則所稱的PPP項目合同應當同時具有以下兩(liang) 個(ge) 特征：(1)社會(hui) 資本方在合同約定的運營期間內(nei) 代表政府方使用PPP項目資產(chan) 提供公共產(chan) 品和服務;(2)社會(hui) 資本方在合同約定的期間內(nei) 就其提供的公共產(chan) 品和服務獲得補償(chang) 。第四，本準則規範的PPP項目合同應當滿足“雙控製”條件：(1)政府方控製或管製社會(hui) 資本方使用PPP項目資產(chan) 必須提供的公共產(chan) 品和服務的類型、對象和價(jia) 格;(2)PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控製PPP項目資產(chan) 的重大剩餘(yu) 權益。此外，為(wei) 了保證政策協調，本準則第四條對適用範圍以外的有關(guan) 會(hui) 計處理問題進行了原則性規定。

　　二是關(guan) 於(yu) PPP項目資產(chan) 的確認和計量。這是本準則規範的重點內(nei) 容。按照本準則規定，符合本準則第二條“雙特征”、第三條“雙控製”條件的PPP項目資產(chan) ，在同時滿足兩(liang) 個(ge) 確認條件時，應當由政府方予以確認，並且一般應當按照成本進行初始計量，按規定需要進行資產(chan) 評估的，應當按照評估價(jia) 值進行初始計量。本準則第二章和第三章對不同方式下形成的PPP項目資產(chan) 的確認和計量問題進行了規範。在征求意見過程中，有部分意見對政府方在PPP項目資產(chan) 運營期滿移交之前確認資產(chan) 的會(hui) 計處理提出質疑，認為(wei) 與(yu) 企業(ye) 方會(hui) 重複確認資產(chan) 。我們(men) 認為(wei) ，這是本準則最基本最核心的會(hui) 計處理原則，也是國際通行的關(guan) 於(yu) 服務特許權協議的會(hui) 計處理方法。按照會(hui) 計原理，資產(chan) 確認的關(guan) 鍵在於(yu) 會(hui) 計主體(ti) 是否能夠“控製”該項經濟資源，在PPP項目合同中，相關(guan) 基礎設施滿足“雙控製”條件的，應當由政府方來確認，而社會(hui) 資本方按照“鏡像互補”原則確認對應的無形資產(chan) 或金融資產(chan) (這一點在我國《企業(ye) 會(hui) 計準則解釋2號》中已經明確)，從(cong) 形式上看兩(liang) 方都確認了資產(chan) ，但兩(liang) 種資產(chan) 性質不同，實質上是政府方與(yu) 社會(hui) 資本方因PPP業(ye) 務發生了非貨幣性資產(chan) 交換而導致的會(hui) 計結果。

　　三是關(guan) 於(yu) PPP項目淨資產(chan) 的確認和計量。按照本準則規定，政府方除使用其現有資產(chan) 或由社會(hui) 資本方對其現有資產(chan) 進行改建、擴建形成PPP項目資產(chan) 的情況以外，政府方在確認PPP項目資產(chan) 時，應當同時確認一項PPP項目淨資產(chan) ，PPP項目淨資產(chan) 的初始入賬金額與(yu) PPP項目資產(chan) 的初始入賬金額相等。在PPP項目資產(chan) 運營期間，政府方按月對該PPP項目資產(chan) 計提折舊(攤銷)的，應當於(yu) 計提折舊(攤銷)時衝(chong) 減PPP項目淨資產(chan) 的賬麵餘(yu) 額。這種會(hui) 計處理方法，不同於(yu) IPSAS32中根據不同付費方式分別確認金融負債(zhai) 或(和)遞延收益的規定，具有典型的中國特色。之所以作出這樣的規定，主要考慮以下兩(liang) 方麵原因：一是根據黨(dang) 中央、國務院關(guan) 於(yu) 政府債(zhai) 務管理的有關(guan) 文件精神和現行PPP管理製度規定，地方政府不得對社會(hui) 資本方承諾保底收益、固定回報等，必須依據績效考核情況支付政府付費，因此，政府方在初始確認PPP項目資產(chan) 時不應存在國際準則中所謂的“無條件支付款項的義(yi) 務”，即依法依規簽訂的PPP項目合同不會(hui) 也不應增加政府債(zhai) 務;二是在有關(guan) PPP項目合同中，政府方對社會(hui) 資本方的一係列付費其實質是購買(mai) 社會(hui) 資本方提供的公共產(chan) 品和服務，其金額包括社會(hui) 資本方建設和運營成本回收和合理回報，政府方在初始確認PPP項目資產(chan) 的同時，很難從(cong) 對社會(hui) 資本方的付款義(yi) 務中拆分出與(yu) PPP項目資產(chan) 成本相關(guan) 的金額，因此也不符合政府負債(zhai) 的確認條件。

　　四是關(guan) 於(yu) PPP項目中政府支出責任的會(hui) 計處理原則。根據本準則規定，政府方承擔向社會(hui) 資本方支付款項的義(yi) 務的，相關(guan) 義(yi) 務應當按照《負債(zhai) 準則》有關(guan) 規定進行會(hui) 計處理，會(hui) 計處理結果不影響PPP項目資產(chan) 及淨資產(chan) 的賬麵價(jia) 值。在很多PPP項目合同中，政府方也承擔了向社會(hui) 資本方支付款項的義(yi) 務，但這種義(yi) 務在項目運營期開始時並不屬於(yu) 《負債(zhai) 準則》所規定的現實義(yi) 務，更多是一種或有義(yi) 務，因此不能確認為(wei) 政府負債(zhai) 。在PPP項目開始運營後的每一個(ge) 付款期間內(nei) ，政府方按照《負債(zhai) 準則》有關(guan) 規定不確認負債(zhai) 的，應當在支付款項時計入當期費用;按照《負債(zhai) 準則》有關(guan) 規定確認負債(zhai) 的，應當同時確認當期費用，在以後期間支付款項時，相應衝(chong) 減負債(zhai) 的賬麵餘(yu) 額。

　　問：為(wei) 了確保PPP會(hui) 計準則有效實施，下一步還有哪些工作要做?

　　答：PPP會(hui) 計準則自2021年起施行，為(wei) 了確保該準則有效實施，下一步我們(men) 還將開展以下工作：

　　一是會(hui) 同有關(guan) 方麵積極研究存量PPP項目合同會(hui) 計處理的新舊銜接辦法，進一步明確本準則適用範圍以外的有關(guan) PPP業(ye) 務的會(hui) 計處理規定。

　　二是抓緊製定出台本準則應用指南，明確有關(guan) 會(hui) 計科目設置和列報要求，詳細規定PPP項目合同的賬務處理，補充完善PPP會(hui) 計業(ye) 務處理示例，提高本準則的可操作性。

　　三是在《企業(ye) 會(hui) 計準則解釋2號》關(guan) 於(yu) 企業(ye) 方對BOT業(ye) 務的會(hui) 計處理基礎上，抓緊研究出台社會(hui) 資本方對PPP項目合同的會(hui) 計處理規定。

　　四是加強對PPP會(hui) 計準則及相關(guan) 內(nei) 容的宣傳(chuan) 和培訓，確保本準則自2021年起有效施行。