2018年10月20日，財政部和國家稅務總局發布了《中華人民共和國個(ge) 人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》和《個(ge) 人所得稅專(zhuan) 項附加扣除暫行辦法(征求意見稿)》，公眾(zhong) 可以在今年11月4日之前在相應的幾種渠道提出自己的意見。經過意見收集、再次修改後，修訂後的《中華人民共和國個(ge) 人所得稅法實施條例》以及新擬定的《個(ge) 人所得稅專(zhuan) 項附加扣除暫行辦法》都將於(yu) 2019年的1月1日起正式實施。

　　自1980年以來的七次個(ge) 稅改革中，今年的改革方案是力度最大的一次。個(ge) 稅的改革內(nei) 容無非是四塊：收入、費用、“起征點”和稅率，簡單來說，就是將收入減去費用，再減去“起征點”，剩餘(yu) 的部分乘以稅率，就是我們(men) 交納的個(ge) 稅。以往的六次改革，大多聚焦於(yu) 後兩(liang) 塊，也就是調高“起征點”，同時調整稅率級距，其目標是為(wei) 了對衝(chong) 價(jia) 格上漲的影響。今年的個(ge) 稅改革與(yu) 之前都不同，一次性對四塊內(nei) 容都進行了改革，力度不可謂不大。

　　這次推出的兩(liang) 個(ge) 文件是為(wei) 了進一步落實2018年8月全國人大常委會(hui) 審議通過的新《個(ge) 人所得稅法》，其中有些內(nei) 容是在社會(hui) 預期範圍之內(nei) 的，有些內(nei) 容是超出了社會(hui) 預期，當然也有些地方是值得進一步斟酌和完善的。接下來，我們(men) 首先梳理一下理想中的個(ge) 稅體(ti) 係，然後對照一下《個(ge) 人所得稅專(zhuan) 項附加扣除暫行辦法(征求意見稿)》，總結其中的亮點，指出需要完善的地方，最後也提一下其中可能引發的矛盾。

　　一、理想的個(ge) 人所得稅

　　一個(ge) 稅種的設立，無非是兩(liang) 個(ge) 目標：籌集政府收入和矯正市場失靈。中國現有的19個(ge) 稅種中，大多數稅種還是實行比例稅率，也就是無論收入高低、利潤多少，其適用的稅率是不變的。而個(ge) 稅是少數實行累進稅率的稅種，這就意味著其功能更加偏向於(yu) 後者，特別是調節市場經濟中的收入分配不公。

　　中國的個(ge) 稅對籌集政府收入的作用並不突出。自2000年以來，個(ge) 稅占全部稅收收入的比重是相對穩定的，基本維持在7%上下，在一個(ge) 以間接稅製為(wei) 主的國家，這是非常容易理解的。早在1993年的稅製設計中，由於(yu) 相關(guan) 的信息化條件不具備，直接稅並沒有被賦予重要的功能，近些年來雖然強化了直接稅的征管和改革，但還遠不足以扭轉間接稅的主導地位。

　　當然，更為(wei) 嚴(yan) 重的問題在於(yu) ，這些個(ge) 稅主要集中在少數幾個(ge) 地區。以2016年為(wei) 例，廣東(dong) 、上海、北京和江蘇的個(ge) 稅占全國個(ge) 稅收入的比重分別為(wei) 15.8%、14.7%、14.1%、9.5%。也就是說，僅(jin) 這四省市合計就占了全國的54%。

　　落實到微觀個(ge) 人層麵，理想中的個(ge) 稅最應該體(ti) 現“公平”的目標。公平是通過量能負擔原則達到的，即能力越強的人，承擔的稅負應該越多。個(ge) 稅的製度設計要盡可能避免那些違背量能負擔原則的狀況。為(wei) 改善收入分配，個(ge) 稅的稅製一定是相對複雜的，隻有複雜的稅製才能對人與(yu) 人之間的差異做出區分，也隻有這些差異最後落實在個(ge) 稅負擔上，個(ge) 稅才能做到真正意義(yi) 上的“公平”。反之，越簡單的個(ge) 稅，則離個(ge) 稅的目標越遠，極端的情況下，個(ge) 稅就淪為(wei) “人頭稅”了。

　　因此，理想中的個(ge) 稅必須遵循兩(liang) 個(ge) 基本模式：綜合征收和家庭征收。

　　綜合征收是不區分收入來源，按照一個(ge) 人一段時間(比如一年)的所有收入，采用累進稅率征收個(ge) 人所得稅。綜合征收體(ti) 現的是個(ge) 人間的橫向公平，個(ge) 人之間的稅負差異與(yu) 其總收入相關(guan) ，而與(yu) 收入的構成和來源無關(guan) 。中國實施了三十餘(yu) 年的分類征收模式，主要障礙在於(yu) 信息化建設滯後，同時又將個(ge) 稅的征管權過度下劃給了地方政府。在這種模式下，一個(ge) 人的收入類別越多、來源地越多，其實際的稅負一般都相對更低，這就違背了量能負擔原則。

　　家庭征收是將個(ge) 人從(cong) 經濟回歸到社會(hui) 。收入的取得，特別是勞務類收入，往往是個(ge) 人相對獨立的行為(wei) ，但相關(guan) 的消費支出卻是家庭層麵的，兩(liang) 者存在一定的錯位。家庭征收是將家庭全部收入扣除家庭全部支出，作為(wei) 個(ge) 稅的征收對象。

　　這是為(wei) 實現兩(liang) 個(ge) 維度的公平。首先，家庭內(nei) 部收入結構存在差異，加上累進性的個(ge) 稅，就會(hui) 在個(ge) 稅負擔上產(chan) 生差異。例如A家庭和B家庭的總收入相同，其中A家庭的收入是丈夫一人取得的，B家庭的收入是夫妻合計取得的，按照個(ge) 體(ti) 征稅，結果就是A家庭的稅負明顯高於(yu) B家庭。其次，家庭支出負擔存在差異，同樣的家庭收入水平，也可能各自的必要負擔不同，如果僅(jin) 按照個(ge) 體(ti) 征收，一些合理的費用就無法得到扣除，結果也是家庭間的不公平。

　　二、專(zhuan) 項附加扣除中的“亮點”

　　專(zhuan) 項附加扣除是本次個(ge) 稅改革中的最大突破，首次將必要的支出費用納入了扣除範圍。

　　《暫行辦法》規定了六大類扣除項目：子女教育、繼續教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫療、贍養(yang) 老人。歸納一下，就是教育、醫療、住房、養(yang) 老四種支出類型，這些是一個(ge) 城市工薪階層的剛性支出，往往還不是自己可以選擇的，因此在稅前準予扣除，可以在實質上降低工薪階層的個(ge) 稅負擔。與(yu) 降稅相比，此次的專(zhuan) 項附加扣除對個(ge) 稅稅製的意義(yi) 更大，至少為(wei) 今後進一步邁向更合理的稅製做了很大的突破。

　　第一個(ge) 最大的亮點，是在實質意義(yi) 上推進了家庭征收。現有的稅製在收入端沒有采用家庭征收，無論是綜合所得還是其餘(yu) 的分類所得，均是基於(yu) 個(ge) 人層麵進行征管的。不過，一旦涉及到專(zhuan) 項附加扣除，就無法避免地推進了家庭征收。專(zhuan) 項附加扣除對應的是之前已經實施的專(zhuan) 項扣除，通俗來說就是個(ge) 人社保繳費的稅前扣除，雖然這兩(liang) 大類扣除都是針對費用支出，不過差異還是非常明顯，專(zhuan) 項扣除是針對個(ge) 人，專(zhuan) 項附加扣除針對的是家庭。子女教育、住房、養(yang) 老均是家庭層麵的支出，這些支出是無法清晰劃分到夫妻的某一方的，因此在政策執行層麵必須有一定的靈活性。

　　與(yu) 我們(men) 之前的判斷完全一致，專(zhuan) 項附加扣除的額度可以在夫妻內(nei) 部自由分配，這是一個(ge) 極大的改進。在《暫行辦法》的征求意見稿中，每一個(ge) 子女每年12000元的教育額度，可以由夫妻自己來選擇最佳的抵扣方。同樣的方案也體(ti) 現在住房支出中。夫妻自由選擇，可以最大程度降低家庭的綜合稅負。理論上，由於(yu) 個(ge) 稅的超額累計稅率，家庭的這些專(zhuan) 項附加扣除額度，要盡可能選擇收入較高的一方來使用。

　　當然，家庭的概念還涉及跨代之間的血緣關(guan) 係，在贍養(yang) 老人的專(zhuan) 項扣除上，方案允許在多個(ge) 子女之間不等額的分配。多個(ge) 子女當中，那些贍養(yang) 老人支出較多的，也相應有更多的稅前扣除額度，這有利於(yu) 子女積極承擔老人的贍養(yang) 義(yi) 務。

　　第二個(ge) 亮點是推進了全國統一的征收。在收入端，綜合征稅實施的累進稅製，要求將不同地區的收入進行匯總，其中的工資薪金一般來自於(yu) 單一的地區，但是勞務報酬、稿酬等均可能來自於(yu) 其他地區，收入端的綜合征收隻有在全國統一的信息共享平台上才能完成。

　　在支出端，專(zhuan) 項附加扣除的類別也對全國統一征收提出了更高要求。在現階段的中國，勞動力的跨地區流動非常頻繁和常見，收入的取得地和消費的支出地可以完全不同，例如一個(ge) 在上海工作的年輕男性，他在另一個(ge) 城市接受了繼續教育，孩子在老家接受教育，住房也在老家的地級市，其配偶在另一個(ge) 不同的城市，這裏麵已經涉及六個(ge) 不同地區了。按照征求意見稿的專(zhuan) 項附加扣除規定，未來這些不同地區的支出信息需要匯總到同一個(ge) 係統，同時為(wei) 了避免專(zhuan) 項附加扣除被濫用，還需要對家庭已經使用過的額度進行交叉驗證。

　　第三個(ge) 亮點是推進了個(ge) 稅申報製度。中國現有的個(ge) 稅申報製度是針對年收入在12萬(wan) 以上的人群，並且隻限定在同一個(ge) 地區的年收入。這一申報製度還隻是形式上的，因為(wei) 在收入源頭采取了代扣代繳，每一筆收入在發放的時候，均已按照分類所得的稅率繳納了相應的個(ge) 稅，因此申報製度主要是個(ge) 人對交稅數據進行確認，既不涉及退稅，也不涉及補稅。

　　從(cong) 2019年開始，新的個(ge) 稅涉及非常複雜的多來源收入和多地區支出，在現有每月代扣的製度下，年終的匯算清繳就需要對整個(ge) 全年的綜合所得和費用進行匯總，絕大多數情況下，都會(hui) 涉及個(ge) 稅的重新認定。如果收入在月份之間的波動較大，說明代扣代繳的個(ge) 稅偏多，年終就很可能要退稅;反之，如果收入的結構多樣化，日常的代扣代繳就不足，年終就需要補繳稅款。按照正常的工作日程，這一影響要到2020年的第一個(ge) 季度才會(hui) 正式顯現。

　　三、值得完善的地方

　　從(cong) 目前的專(zhuan) 項附加扣除方案來看，操作的簡便性是第一考慮，實際的收入調節作用被放在了次要位置。六項附加扣除中，大多數采用了定額扣除方式，這實際上等價(jia) 於(yu) 變相的“起征點”，沒有完全體(ti) 現“扣除”的應有之義(yi) 。

　　第一是忽略了地區差異。六大類中，唯一有地區差異的是住房租金扣除，分了三類，其餘(yu) 都沒有進行分檔。這就意味著在個(ge) 稅的扣除認定中，全國所有城市的生活成本是相同的。

　　以住房貸款利息為(wei) 例，現有的定額標準是1000元/每月，在一個(ge) 西部內(nei) 陸地級市，這一標準是綽綽有餘(yu) 的，1000元的定額標準加上一定額度的住房公積金(此部分也是免稅)，實際用於(yu) 住房貸款利息的免稅額度接近2000元，這等價(jia) 於(yu) 40萬(wan) 元左右的房貸總額，正常情況下是夠用的。

　　然而，一旦挪到一線大城市，1000元的定額標準就顯得杯水車薪了，一線城市過高的房價(jia) 對年輕工薪階層的消費擠壓是非常明顯的，正常情況下的房貸額度都是數百萬(wan) ，1000元的房貸利息扣除額度，如果轉換為(wei) 實際的個(ge) 稅收益，每月僅(jin) 百元。同樣的道理也適用於(yu) 住房租金扣除額度，即使是現有最高檔的1200元/月，也不足以支付一線城市一間臥室的租金。

　　專(zhuan) 項附加扣除要以限額扣除為(wei) 主，輔之以定額扣除。即能夠提供憑證的，采取限額扣除，例如住房支出、子女教育支出、大病醫療;無法提供憑證的采用定額扣除，例如贍養(yang) 老人支出。即使是采用限額扣除，也不會(hui) 大幅度增加工作難度，現有的定額扣除，同樣要求提供相應的憑證。當然，更為(wei) 重要的是體(ti) 現地區差異，一些明顯具有地區差異的支出類型，例如住房支出(貸款利息或租金)，要與(yu) 當地的實際價(jia) 格掛鉤，國家統計局長期收集的住房價(jia) 格數據可以為(wei) 這種掛鉤提供依據。即使考慮到這種動態調整的複雜性，至少也應該將全國進行地區分檔，拉大檔次之間的差距。

　　第二是忽略了將稅收上的家庭與(yu) 實際社會(hui) 中的家庭對應，未能實現專(zhuan) 項附加扣除在夫妻之間的完美傳(chuan) 遞。征求意見稿對當年使用不了的專(zhuan) 項附加扣除，不允許結轉到以後年度使用，這一點主要是針對個(ge) 人在時間維度的收支波動，但是同樣的規定用於(yu) 夫妻之間的橫向傳(chuan) 遞，就顯得不合適了。

　　正如我們(men) 前麵所說，這次改革在家庭層麵做了積極的突破，但是現有的家庭還主要局限在血緣關(guan) 係。例如父母與(yu) 子女，撫養(yang) 和贍養(yang) 都是按照血緣關(guan) 係進行界定的。但在實際中，這些關(guan) 係往往比血緣範圍更大，例如夫妻中的丈夫有收入，妻子沒有收入，又是獨生女，此時妻子父母的贍養(yang) 責任，名義(yi) 上是妻子承擔的，實際上是家庭中的丈夫承擔的。按照征求意見稿的規定，這種情況下的贍養(yang) 費用隻能用於(yu) 妻子扣除，如果妻子的扣除額度使用不完，既不能結轉到以後年度，也不能讓渡給丈夫使用。很明顯，這種情況下的家庭承擔了贍養(yang) 義(yi) 務，卻無法使用贍養(yang) 支出的稅前扣除。

　　因此，專(zhuan) 項附加扣除的一個(ge) 使用原則，就是夫妻之間的完美傳(chuan) 遞。六大類專(zhuan) 項附加扣除中，子女教育和住房貸款利息是可以完美傳(chuan) 遞的，其餘(yu) 均不可以。需要做出調整的是，大病醫療、贍養(yang) 老人、繼續教育支出、住房租金支出都要給予家庭內(nei) 部足夠的選擇權，讓夫妻雙方自由選擇分配額度。

　　四、可能形成的新矛盾

　　任何一次稅收製度改革都會(hui) 產(chan) 生新的收入分配效應，也就是有的人、有的地方從(cong) 改革中獲益較多，有的人獲益較少，甚至還有些人在稅改中利益受損了。這些情況無法徹底避免，但是也要在事先做好足夠的預判，在政策層麵盡可能進行規避。

　　本次個(ge) 稅改革可能製造的第一個(ge) 矛盾是地區之間的收入和成本劃分。

　　中國的所得稅(企業(ye) 所得稅和個(ge) 人所得稅)收入是在中央財政和地方財政之間分成的，中央財政占其中的60%。此次個(ge) 稅改革的一個(ge) 亮點是跨地區征管，但不可避免牽涉到地區之間的協調問題。特別是在年終匯算清繳時，那些需要補稅的人，其增加的稅收收入如何在不同地區之間分成。

　　當然，更為(wei) 棘手的是退稅的負擔，中央財政拿了所得稅的60%，承擔60%的退稅負擔，這是非常明確的，但剩餘(yu) 的40%到底應該是哪個(ge) 地方來承擔?例如某個(ge) 人在三個(ge) 地方取得了收入，三地均代扣代繳了相應的個(ge) 稅，年終如果需要對此人進行退稅，這個(ge) 退稅責任如何在這三個(ge) 地方進行分擔?如果完全回溯到每筆個(ge) 稅收入，則異常複雜;如果按照工資薪金所在地，則會(hui) 對這些地方造成一定的財政負擔。這種情況的處理方案，可以借鑒出口退稅，中央財政要承擔遠遠超過60%的退稅責任。

　　還有就是可能引發租戶和房東(dong) 之間的矛盾。住房租金支出作為(wei) 六大類專(zhuan) 項附加扣除之一，要求納稅人提供住房租賃合同，作為(wei) 扣除租金的重要憑證。如果租賃方是企業(ye) ，這種矛盾不會(hui) 特別突出，即使是沒有承租人的租金扣除規定，租賃企業(ye) 也是需要將租金記作企業(ye) 收入的，按照規定繳納企業(ye) 所得稅。

　　但在實際的租房市場中，有大量的住房是由私人提供的，以往的個(ge) 稅征管無法將這些租賃所得納入征管範圍，承租人也缺乏激勵對租賃合同進行披露。隨著此次專(zhuan) 項附加扣除方案的細化，房屋租賃就牽涉到租戶的利益了，如果他們(men) 不向稅務機構披露租賃合同，則無法享受租金的稅前扣除，反之則需要將租賃信息向稅務機構披露，此時的租戶租金就等價(jia) 於(yu) 房東(dong) 的租賃收入，按照個(ge) 稅的實施條例，此項收入是需要房東(dong) 交納個(ge) 人所得稅的。