問題的提出

　　自1978年中共十一屆三中全會(hui) 確定改革開放政策至2018年整整40年。在這40年間，中國經濟經曆了舉(ju) 世無雙的經濟體(ti) 製和經濟發展階段的雙重轉型。中國稅製本身也完成了從(cong) 與(yu) 計劃經濟體(ti) 製相適應的單一稅製向適應社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製的多稅種、多環節、多層次複合稅製的轉變。

　　有關(guan) 改革開放以後稅製變遷的研究，許多學者已從(cong) 不同學科或研究視角展開。如北京大學張守文教授從(cong) 稅製現代化的角度，構建政經—法社的理論分析框架用以分析稅製法製化變遷的邏輯，其研究主要聚焦於(yu) 稅製法製化的變遷。中國社科院財貿所的楊誌勇教授從(cong) 財政困境的角度分析中國稅製改革的動因。也有不少學者從(cong) 經濟體(ti) 製改革角度分析改革開放以來中國稅製改革變遷，代表性的研究有中國稅務報社的劉佐研究員對1978年以來曆次三中全會(hui) 與(yu) 稅製改革關(guan) 係進行了簡要回顧以及世界銀行賈瓦得·卡裏紮德·斯拉教授從(cong) 經濟體(ti) 製改革的角度分析中國稅製改革與(yu) 其他國家的區別。本文將中國稅製變遷置於(yu) 中國經濟轉型這個(ge) 製度背景下進行研究，通過分析影響經濟轉型的關(guan) 鍵時間節點來對中國稅製改革進行分期，分析不同階段稅製改革的背景及目標、原則及路徑、績效及問題，從(cong) 中厘清中國經濟轉型背景下稅製變遷的曆史脈絡，解析中國稅製改革和中國經濟體(ti) 製之間的內(nei) 在聯係和互動關(guan) 係，總結中國稅製變遷的演變邏輯，根據演變邏輯展望以後稅製改革重點內(nei) 容和變遷的方向。

　　中國稅製變遷的製度環境和中國稅製變遷階段

　　作為(wei) 內(nei) 嵌於(yu) 經濟製度的稅收，無疑中國經濟轉型是影響其變遷最主要的製度環境。改革開放以來的中國經濟同時經曆著兩(liang) 種轉型，即體(ti) 製轉型和發展轉型。而體(ti) 製轉型的關(guan) 鍵在於(yu) 資源配置方式的轉變，即從(cong) 通過政府計劃這隻“有形的手”轉變為(wei) 通過市場價(jia) 格這隻“無形的手”去配置資源。而能夠有效配置資源的價(jia) 格機製形成則依賴於(yu) 以下幾個(ge) 關(guan) 鍵要素：1.具有對市場價(jia) 格反應靈敏並能夠據此進行理性決(jue) 策的市場主體(ti) ;2.能夠彌補市場失靈並具有宏觀調控能力的有限政府;3.統一開放、競爭(zheng) 有序的市場體(ti) 係。中國經濟體(ti) 製改革的過程就是上述市場要素形成的過程。

　　配合中國經濟轉型，中國稅製改革經曆了五個(ge) 階段：

　　第一階段“改革初期”：1978—1982年，建立涉外稅製

　　第二階段“84稅改”：1984—1993年，兩(liang) 步“利改稅”

　　第三階段“94稅改”：1994—2003年，分稅製改革

　　第四階段“04稅改”：2004—2013年，多稅種改革

　　第五階段“14稅改”：2014年至今，構建現代稅收製度

　　稅製變遷的內(nei) 容、績效和問題

　　(一)改革初期：建立涉外稅製，適應對外開放政策

　　為(wei) 了適應對外開放政策的要求，當時在計劃經濟體(ti) 製內(nei) ，除了新建立起一套符合市場經濟運行規則、有立法基礎的涉外稅製，如通過立法分別建立了個(ge) 人所得稅製、中國合資經營企業(ye) 所得稅、外國企業(ye) 所得稅等，同時還恢複了原來已經立法的並已停征的流轉稅——工商統一稅和城市房地產(chan) 稅、車船使用牌照稅等稅種。初步形成了一套基本適用對外開放初期的涉外稅收製度，一定程度上適應了中國對外開放初期引進外資和對外經濟、技術合作的需要，為(wei) 我國對外開放政策的實施創造了必要的稅製環境。

　　(二)“84稅改”：規範政企關(guan) 係，培育市場主體(ti)

　　1.背景和目標。調整政府與(yu) 國營企業(ye) 之間“統收統支”的分配關(guan) 係來調動生產(chan) 主體(ti) 的積極性以解決(jue) 當時麵對的財政和經濟雙重困境，就成為(wei) 當時經濟體(ti) 製改革的現實要求和最初動機。

　　在改革初期，從(cong) 對國有企業(ye) 放權讓利到推行利潤留成形式的經濟責任製，國家先後嚐試了不同類型的改革措施。以利潤留成製度為(wei) 特征的初期改革，是在政府和企業(ye) 談判的基礎上來確定利潤上繳比例，帶有較大的隨意性和不確定性，因此，從(cong) 長期來看，又對企業(ye) 產(chan) 生一定的負向激勵，直接後果就是導致國家財政收入水平的下降。

　　2.原則和內(nei) 容。1981年國務院在批轉財政部《關(guan) 於(yu) 改革工商稅製的總體(ti) 設想》中明確了這次稅製改革的六項原則。主要包括，要正確處理和合理調節各方麵利益關(guan) 係，這些關(guan) 係主要有：國家、企業(ye) 和個(ge) 人之間的關(guan) 係，中央和地方之間的關(guan) 係，不同行業(ye) 之間的關(guan) 係，國內(nei) 生產(chan) 和鼓勵出口之間的關(guan) 係等。由於(yu) 改革開放初期執行的還是計劃價(jia) 格體(ti) 係，因此稅製改革原則中特別指出要用稅收杠杆來調節一部分企業(ye) 的利潤，不能由於(yu) 稅製改革影響物價(jia) 上漲，增加人民負擔。

　　1983年的第一步“利改稅”主要是根據企業(ye) 規模大小實行不同的征收方法。這一改革打破了國有企業(ye) 隻能向國家繳納利潤而不能上交所得稅的理論束縛，具有重大的理論創新意義(yi) ，堪稱國家與(yu) 國有企業(ye) 分配關(guan) 係改革的一個(ge) 曆史性轉變。

　　十二屆三中全會(hui) 通過的《中共中央關(guan) 於(yu) 經濟體(ti) 製改革的決(jue) 定》所確立的建設社會(hui) 主義(yi) 有計劃商品經濟的改革目標，給第二步“利改稅”方案的實施提供了一個(ge) 強有力的製度保證。

　　隨著經濟體(ti) 製改革的深入，中國稅製進行了完善所得稅製度的改革，即將國有企業(ye) 的所得稅製度擴展到其他經濟類型的企業(ye) ，主要有完善集體(ti) 企業(ye) 所得稅製度和個(ge) 體(ti) 工商戶所得稅製度，開征個(ge) 人收入調節稅、製定私營企業(ye) 所得稅暫行條例等。

　　3.績效和問題。“84稅改”的直接目標，即提高財政收入、解決(jue) 財政困境的目標迅速得以實現。

　　從(cong) 配合經濟體(ti) 製改革的目標來看，兩(liang) 步“利改稅”及工商稅製的改革後，中國初步建立了一套基本適應“有計劃的社會(hui) 主義(yi) 商品經濟”發展要求的稅製體(ti) 係，適應了國營企業(ye) 、集體(ti) 企業(ye) 、城鄉(xiang) 個(ge) 體(ti) 工商業(ye) 戶、私營企業(ye) 、外資企業(ye) 等多種市場競爭(zheng) 主體(ti) 形成的需要，不僅(jin) 對此後要進行的政企分開、兩(liang) 權分離，培育市場主體(ti) ，建立現代企業(ye) 製度等一係列深化的經濟體(ti) 製改革奠定了良好基礎，而且促進了政府經濟職能的轉變，使政府從(cong) 計劃經濟時期對企業(ye) 的直接管理逐漸轉變為(wei) 通過價(jia) 格、稅收等經濟手段進行的間接管理。

　　這套建立在計劃價(jia) 格體(ti) 係之上並根據所有製性質進行區別對待的稅製遠遠不能適應社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製的要求。主要問題表現在以下方麵：

　　(1)財政包幹製雖然在短時期內(nei) 達到了製度激勵的效果，但是也造成地方經濟割據的諸侯經濟和藏富於(yu) 地方、藏富於(yu) 企業(ye) 的現象產(chan) 生，不僅(jin) 影響全國統一市場的形成，而且導致“兩(liang) 個(ge) 比重”的逐年下降，嚴(yan) 重影響中央財政職能的履行和政府宏觀調控能力的發揮。

　　(2)過渡期間稅製改革按照所有製性質分設稅種，導致國有企業(ye) 、集體(ti) 企業(ye) 、私營企業(ye) 、外商投資企業(ye) 分別使用不同的稅種和稅率。這種以所有製為(wei) 基礎區別對待的稅製體(ti) 係存在著稅法不統一、稅負不公平問題，顯然違背了稅收的平等原則，阻礙了市場公平競爭(zheng) 機製的形成。

　　(3)稅收被賦予了更多的配合經濟體(ti) 製改革的功能。稅收體(ti) 製以某種方式取代了計劃成為(wei) 經濟和社會(hui) 政策的主要工具，並貫徹執行經濟政策的職能，稅收製度仍然是軟的和隨意的結果。

　　(4)這個(ge) 時期的稅種繁多，不利於(yu) 提高稅收的行政效率，而且增值稅僅(jin) 限於(yu) 生產(chan) 環節，重複征稅現象嚴(yan) 重。

　　(5)稅收調控的範圍和程度不能適應生產(chan) 要素全麵進入市場的要求。稅收對土地市場和資金市場等領域的調節遠遠沒有到位。

　　(三)“94稅改”：規範中央和地方財政關(guan) 係，提高政府宏觀調控能力

　　1.背景和目標。黨(dang) 的十四大明確了我國要實行社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製的目標模式，十四屆三中全會(hui) 通過的《關(guan) 於(yu) 建立社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製若幹問題的決(jue) 定》也給出了詳細的經濟體(ti) 製改革目標和步驟。因此，為(wei) 解決(jue) 上述問題，建立有效的市場經濟機製以及全麵統一的市場體(ti) 係，1994年實施了中華人民共和國成立以來規模最大、範圍最廣泛、內(nei) 容最深刻的稅製改革，即分稅製改革。

　　2.原則和內(nei) 容。94稅製改革按照統一稅法、公平稅負、簡化稅製和合理分權的原則進行。該原則基本上符合亞(ya) 當·斯密在《國富論》中提出的平等、確定、便利和經濟的稅收原則。圍繞以上原則，“94稅改”主要進行了以下幾項改革：

　　(1)“94稅改”，建立了適應社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製的較為(wei) 規範的中央和地方稅收框架體(ti) 係，即分稅製稅收管理體(ti) 製，將中央和地方之間的財政關(guan) 係以製度形式取代過渡時期的中央和地方之間的一對一的行政談判。

　　(2) “94稅改”有計劃、有步驟地統一稅製，包括統一稅種和稅率。從(cong) 稅種來看，主要進行了以下的改革：一是分兩(liang) 步分別統一內(nei) 資企業(ye) 所得稅和內(nei) 外資企業(ye) 所得稅;二是合並了內(nei) 、外兩(liang) 套個(ge) 人所得征稅製度，統一了個(ge) 人所得稅製;三是將內(nei) 外資兩(liang) 套流轉稅製改為(wei) 統一的流轉稅製。從(cong) 稅率來看，“94稅改”建立了以增值稅為(wei) 主體(ti) ，對大多數產(chan) 品使用17%基本稅率的稅製設置，是中國第一次以貫徹公平原則為(wei) 目的的流轉稅體(ti) 係，為(wei) 不同行業(ye) 在市場中的公平競爭(zheng) 奠定了稅製基礎。

　　(3)“94稅改”進行了稅收征管體(ti) 製改革，在原有稅務機構基礎上，分設中央稅務機構和地方稅務機構。另外，秉承簡化原則取消和合並了一些稅種，提高了稅收征管效率。經過改革，中國工商稅製的稅種從(cong) 原來的32種減少為(wei) 17種。這些改革旨在降低行政成本。要降低無謂損失，就要求稅收要做到稅收中性。“94稅改”將具有中性特征的增值稅擴展覆蓋到所有貨物的生產(chan) 和銷售，提高了整個(ge) 稅製的中性特征。

　　3.績效和問題。“94稅改”的直接效果立竿見影，迅速提高了“兩(liang) 個(ge) 比重”，尤其是中央財政收入占全國財政收入的比重在分稅製以後有了一個(ge) 大幅度的提高。同時也按市場經濟的要求，初步建立了符合市場經濟要求的，統一、平等、有效的稅收製度和稅收體(ti) 係框架。

　　“94稅改”雖然解決(jue) 了“兩(liang) 個(ge) 比重”偏低的問題，但是改革也導致了矯枉過正的現象產(chan) 生，即在提高“兩(liang) 個(ge) 比重”的同時，也導致了另外兩(liang) 個(ge) 比重(居民收入和地方收入)的下降。稅收經濟原則中的第一個(ge) 命題是，永遠不要傷(shang) 害資本。於(yu) 是如何構建公平合理的稅製，降低國民負擔便成為(wei) 第三階段稅改要解決(jue) 的核心問題。

　　(四) “04稅改”：進一步規範政府和市場的關(guan) 係，完善市場機製

　　1.背景和目標。隨著我國改革開放的不斷深入，2001年我國已成為(wei) 世界貿易組織成員，2002年11月黨(dang) 的十六大明確社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製已初步建立，2003年黨(dang) 的十六屆三中全會(hui) 提出要健全統一、開放、競爭(zheng) 、有序的現代市場體(ti) 係。以此為(wei) 標誌，我國改革開放進入了完善社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製的階段。

　　2.原則和內(nei) 容。根據十六屆三中全會(hui) 決(jue) 定中明確提出的“簡稅製、寬稅基、低稅率、嚴(yan) 征管”和穩定推進稅收改革的原則和要求，國家推行了完善稅製的係列改革，主要包括費改稅、內(nei) 外資企業(ye) 所得稅合並、增值稅由生產(chan) 型轉為(wei) 消費型、深化農(nong) 村稅費改革為(wei) 主要內(nei) 容的稅製改革。

　　3.績效和問題。“04稅改”隻是在“94稅改”建立的稅製框架內(nei) 進行結構性的調整。因此，改革績效也不像之前改革那樣立竿見影，但稅製還是得到了調整和優(you) 化。存在的問題卻是顯而易見，即新的“兩(liang) 個(ge) 比重”問題仍然沒有解決(jue) ，尤其是地方財政困境問題依然嚴(yan) 重。

　　(五) “14稅改”：建立財政和國家治理之間的關(guan) 係，促進中國稅製從(cong) 傳(chuan) 統向現代的轉型

　　十八屆三中全會(hui) 提出市場要在資源配置中起決(jue) 定性的作用，並首次提出現代財政製度的概念，把財政上升到國家治理的高度。目前已完成了“營改增”的全麵改革。但這項改革在實現了結構性減稅的同時，卻使地方財政困境問題更加突出。因此，解決(jue) 地方財政困境仍是“14稅改”要解決(jue) 的核心問題之一。為(wei) 了順應實現國家治理體(ti) 係和治理能力現代化的需要，必須加快建立形成一套有利於(yu) 科學發展、社會(hui) 公平、市場統一的成熟完備的現代稅收製度體(ti) 係，盡快實現由傳(chuan) 統稅製體(ti) 係向現代稅製體(ti) 係的根本性轉變。

　　中國稅製改革的邏輯及未來展望

　　(一) 中國稅製改革的邏輯和特征

　　1.經濟體(ti) 製改革決(jue) 定稅製變遷的路徑。縱觀改革開放以來的稅製改革，可以發現中國經濟體(ti) 製改革決(jue) 定中國稅製變遷的宏觀路徑，而稅製變遷的宏觀路徑又決(jue) 定稅製變遷的內(nei) 容即微觀路徑。

　　配合經濟體(ti) 製的轉型，每個(ge) 階段都有其階段性的稅改目標。而實現每個(ge) 階段的微觀路徑也不同，相應階段的稅製改革內(nei) 容和重點也各有側(ce) 重，不同階段稅改的宏觀路徑連接起來構成了改革開放以來中國稅製變遷的完整脈絡。

　　另外，改革開放以來，作為(wei) 財政製度一翼的稅製改革，每一個(ge) 階段的主要財政目標都是解決(jue) 財政困境、提高政府的收入汲取能力，不過每次稅改的區別在於(yu) 每一個(ge) 階段要解決(jue) 財政困境的政府層級不同。無論是哪一層級政府的財政困境，其解決(jue) 方法都是依賴於(yu) 經濟體(ti) 製的改革和推動，因此經濟體(ti) 製改革構成了稅製改革的重要背景和約束條件。

　　2.中國稅製變遷是強製性變遷和誘致性變遷相互作用的一種漸進性的製度變遷。

　　首先，與(yu) 經濟體(ti) 製改革一樣，中國稅收製度變遷是在政府主導下通過一係列的製度改革和創新，通過改變商品或要素價(jia) 格比率，即土地與(yu) 勞動、勞動與(yu) 資本或資本與(yu) 土地的等比率的變化，信息成本的改變，技術的變化(包括重大的、重要的軍(jun) 事技術)，重新建立合同來獲取一些潛在的貿易收益。因此從(cong) 政府主導的傳(chuan) 統來看，至少在形式上，中國的稅製變遷存在較為(wei) 突出的建構性和強製性特征。

　　其次，從(cong) 每次稅改的微觀路徑來看，每次稅改要解決(jue) 的問題正是前一階段稅改所導致的或者未解決(jue) 的問題。如“84稅改”雖然通過“利改稅”以及工商稅製的改革，引發了“兩(liang) 個(ge) 比重”偏低的問題，導致了政府宏觀經濟調控職能的弱化。因此，國家通過適度集權以解決(jue) “兩(liang) 個(ge) 比重”偏低問題便成了“94稅改”的直接目標。從(cong) 這個(ge) 角度看，中國稅製變遷又呈現出誘致性變遷的特點。

　　最後，從(cong) 稅製變遷的曆史脈絡來看，中國稅製變遷目標並不是一蹴而就的，而是呈現出階段性的特點。

　　(二) 未來稅製改革展望

　　1.現代稅收製度的特征。

　　(1)從(cong) 要遵循的原則來看，現代稅收製度要遵循稅收法定原則。

　　(2)從(cong) 稅收功能來看，現代稅收製度要具備資源配置、收入分配和宏觀經濟穩定三大職能。

　　(3)從(cong) 稅製結構來看，直接稅和間接稅之間保持一定的比例均衡是現代稅製體(ti) 係的基本標誌之一。

　　(4)從(cong) 稅收體(ti) 係來看，在現代市場經濟社會(hui) 中，與(yu) 市場經濟相對應的稅製體(ti) 係應該是以資本或商品的流向或流程為(wei) 基礎形成的現代稅製體(ti) 係。

　　2.未來稅製改革方向。

　　(1)在稅製目標定位上，要適應國家治理需要，建立公平、效率和經濟可持續發展的三維取向的改革目標。稅製改革目標維度至少要從(cong) 效率一個(ge) 維度擴展到公平、效率和經濟可持續發展三個(ge) 維度，要協調政府與(yu) 市場、政府與(yu) 社會(hui) 、人與(yu) 自然三方麵關(guan) 係。政府和市場的關(guan) 係關(guan) 注的是經濟效率問題，對應的稅製目標是效率，實現效率要求做到“稅收中性”和簡化稅製，使稅製產(chan) 生較小的無謂損失和行政成本。政府和社會(hui) 關(guan) 係主要涉及公平問題，體(ti) 現在稅收製度上，就是要遵循公平原則，協調政府和社會(hui) 、人和人之間的關(guan) 係，而直接稅具有累進性質，具有再分配功能，有助於(yu) 實現公平分配的目標。人與(yu) 自然的關(guan) 係主要涉及經濟可持續發展問題，從(cong) 稅製角度來看，就是從(cong) 稅收製度上來規範和約束人的行為(wei) ，加強環境稅製度建設，建立和完善環境稅係。

　　(2)根據上述稅製目標，在稅製改革的內(nei) 容上，需要重點涵蓋以下幾個(ge) 方麵：

　　一是在稅收製度上要落實稅收法定原則。市場經濟中稅收製度應當以法律為(wei) 基礎，通過法律來確立稅率和稅則。隨意的稅收優(you) 惠不僅(jin) 嚴(yan) 重破壞了稅收的嚴(yan) 肅性和法製性，而且使國家稅款大量流失，嚴(yan) 重背離了稅製法治化的要求。因此，迫切需要在實踐中落實稅收法定原則，如十八屆三中全會(hui) 報告中指出的一樣，稅收優(you) 惠政策統一由專(zhuan) 門稅收法律法規規定。

　　二是在稅收體(ti) 係和稅製結構上建立與(yu) 市場經濟相適應的現代稅收體(ti) 係和稅製結構。從(cong) 稅收體(ti) 係來看，改革開放以來，中國市場是逐步放開和形成的。下一步在貨物和勞務市場的改革重點應是消費稅的改革。按照十八屆三中全會(hui) 決(jue) 定要求，主要是調整消費稅征收範圍、環節、稅率，把高耗能、高汙染產(chan) 品及部分高檔消費品納入征收範圍。未來的稅製改革重點將會(hui) 是要素市場的稅收製度和稅收體(ti) 係的建立和完善。

　　要素市場主要由人、土地和資本這三個(ge) 生產(chan) 要素組成，稅製改革將圍繞著上述三個(ge) 要素展開。對人的征稅包括最典型的個(ge) 人所得稅製度的改革和完善以及社會(hui) 保障稅的開征。對應土地這個(ge) 生產(chan) 要素的稅收就是房地產(chan) 稅。個(ge) 人所得稅或社會(hui) 保障稅或房地產(chan) 稅，都是直接稅，以後稅製改革重點是將間接稅改革轉移到直接稅的建立和完善上，適當降低流轉稅的比重，提高所得稅的比重，逐步建立以增值稅、所得稅和社會(hui) 保障稅為(wei) 主體(ti) 的稅製結構。

　　另外，為(wei) 了協調人和自然的關(guan) 係，保證經濟的可持續發展，十八屆三中全會(hui) 以來，全國人大、財政部等相關(guan) 部門也出台了保護環境資源的相關(guan) 稅收法律和法規。下一步的改革重點就是按照上述法律規定，清費正稅，從(cong) 征稅範圍、計征方式等進一步建立和完善環境稅和資源稅的征收和管理。

　　結語

　　改革開放經曆了40年，中國稅製改革的成效和問題也都有了結果。通過研究，可以發現中國稅製改革和中國經濟轉型具有內(nei) 在一致性，中國經濟改革決(jue) 定了稅製改革的宏觀路徑和微觀路徑。下一階段的稅製改革目標和重點將由“建立與(yu) 社會(hui) 主義(yi) 市場經濟體(ti) 製相適應的稅收製度基本框架”向“建立與(yu) 國家治理體(ti) 係和治理能力現代化相匹配的現代稅收製度”的方向轉變。