一、公告出台背景

　　為(wei) 進一步做好研發費用稅前加計扣除優(you) 惠政策的貫徹落實工作，切實解決(jue) 政策落實過程中存在的問題，根據《財政部 國家稅務總局 科技部關(guan) 於(yu) 完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)及《國家稅務總局關(guan) 於(yu) 企業(ye) 研究開發費用稅前加計扣除政策有關(guan) 問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”)等文件的規定，製定本公告。

　　二、公告的主要內(nei) 容

　　本公告聚焦研發費用歸集範圍，在現行規定基礎上，結合實際執行情況，完善和明確了部分研發費用掌握口徑，在體(ti) 例上適度體(ti) 現係統性與(yu) 完整性。

　　(一)細化人員人工費用口徑

　　保留97號公告有關(guan) 直接從(cong) 事研發活動人員範圍的界定和從(cong) 事多種活動的人員人工費用準確進行歸集要求，增加了勞務派遣和股權激勵相關(guan) 內(nei) 容。

　　1.適當拓寬外聘研發人員範圍。《國家稅務總局關(guan) 於(yu) 企業(ye) 工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第34號)將勞務派遣分為(wei) 兩(liang) 種形式，並分別適用不同的稅前扣除規定：一種是按照協議(合同)約定直接支付給勞務派遣公司的費用作為(wei) 勞務費支出在稅前扣除，另一種是直接支付給員工個(ge) 人的費用作為(wei) 工資薪金和職工福利費支出在稅前扣除。在97號公告規定的框架下，直接支付給員工個(ge) 人的工資薪金屬於(yu) 人員人工費用範圍，可以加計扣除。而直接支付給勞務派遣公司的費用，各地理解和執行不一。考慮到直接支付給員工個(ge) 人和支付給勞務派遣公司，僅(jin) 是支付方式不同，並未改變企業(ye) 勞務派遣用工的實質，為(wei) 體(ti) 現稅收公平，公告明確外聘研發人員包括與(yu) 勞務派遣公司簽訂勞務用工協議(合同)的形式，將按照協議(合同)約定直接支付給勞務派遣公司，且由勞務派遣公司實際支付給研發人員的工資薪金等，納入加計扣除範圍。

　　2.明確對研發人員的股權激勵支出可以加計扣除。由於(yu) 股權激勵支付方式的特殊性，對其能否作為(wei) 加計扣除的基數有不同理解。鑒於(yu) 《國家稅務總局關(guan) 於(yu) 我國居民企業(ye) 實行股權激勵計劃有關(guan) 企業(ye) 所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第18號)已明確符合條件的股權激勵支出可以作為(wei) 工資薪金在稅前扣除，為(wei) 調動和激發研發人員的積極性，公告明確工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出，即符合條件的對研發人員股權激勵支出屬於(yu) 可加計扣除範圍。需要強調的是享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國家稅務總局公告2012年第18號規定的條件。

　　(二)細化直接投入費用口徑

　　保留97號公告有關(guan) 直接投入費用口徑和多用途的儀(yi) 器、設備租賃費的歸集要求，細化研發費用中對應的材料費用不得加計扣除的管理規定，進一步明確材料費用跨年度事項的處理方法。

　　97號公告規定企業(ye) 研發活動直接形成產(chan) 品或作為(wei) 組成部分形成的產(chan) 品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。但實際執行中，材料費用實際發生和產(chan) 品對外銷售往往不在同一個(ge) 年度，如追溯到材料費用實際發生年度，需要修改以前年度納稅申報。為(wei) 方便納稅人操作，公告明確產(chan) 品銷售與(yu) 對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，應在銷售當年以對應的材料費用發生額直接衝(chong) 減當年的研發費用，不足衝(chong) 減的，結轉以後年度繼續衝(chong) 減。

　　(三)細化折舊費用口徑

　　保留97號公告有關(guan) 儀(yi) 器、設備的折舊費口徑和多用途儀(yi) 器、設備折舊費用歸集要求，進一步調整加速折舊費用的歸集方法。

　　97號公告明確加速折舊費用享受加計扣除政策的原則為(wei) 會(hui) 計、稅收折舊孰小。該計算方法較為(wei) 複雜，不易準確掌握。為(wei) 提高政策的可操作性，公告將加速折舊費用的歸集方法調整為(wei) 就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

　　97號公告解讀中曾舉(ju) 例說明計算方法：甲汽車製造企業(ye) 2015年12月購入並投入使用一專(zhuan) 門用於(yu) 研發活動的設備，單位價(jia) 值1200萬(wan) 元，會(hui) 計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為(wei) 10年，不考慮殘值。甲企業(ye) 對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為(wei) 6年(10×60%=6)。2016年企業(ye) 會(hui) 計處理計提折舊額150萬(wan) 元(1200/8=150)，稅收上因享受加速折舊優(you) 惠可以扣除的折舊額是200萬(wan) 元(1200/6=200)，申報研發費用加計扣除時，就其會(hui) 計處理的“儀(yi) 器、設備的折舊費”150萬(wan) 元可以進行加計扣除75萬(wan) 元(150×50%=75)。若該設備8年內(nei) 用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業(ye) 8年內(nei) 每年均可對其會(hui) 計處理的“儀(yi) 器、設備的折舊費”150萬(wan) 元進行加計扣除75萬(wan) 元。如企業(ye) 會(hui) 計處理按4年進行折舊，其他情形不變，則2016年企業(ye) 會(hui) 計處理計提折舊額300萬(wan) 元(1200/4=300)，稅收上因享受加速折舊優(you) 惠可以扣除的折舊額是200萬(wan) 元(1200/6=200)，申報享受研發費用加計扣除時，對其在實際會(hui) 計處理上已確認的“儀(yi) 器、設備的折舊費”，但未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬(wan) 元可以進行加計扣除100萬(wan) 元(200×50%=100)。若該設備6年內(nei) 用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業(ye) 6年內(nei) 每年均可對其會(hui) 計處理的“儀(yi) 器、設備的折舊費”200萬(wan) 元進行加計扣除100萬(wan) 元。

　　結合上述例子，按本公告口徑申報研發費用加計扣除時，若該設備6年內(nei) 用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業(ye) 在6年內(nei) 每年直接就其稅前扣除“儀(yi) 器、設備折舊費”200萬(wan) 元進行加計扣除100萬(wan) 元(200×50%=100)，不需比較會(hui) 計、稅收折舊孰小，也不需要根據會(hui) 計折舊年限的變化而調整享受加計扣除的金額，計算方法大為(wei) 簡化。

　　(四)細化無形資產(chan) 攤銷口徑

　　保留97號公告有關(guan) 無形資產(chan) 攤銷費用口徑和多用途攤銷費用的歸集要求，進一步調整攤銷費用的歸集方法。

　　明確加速攤銷的歸集方法。《財政部 國家稅務總局關(guan) 於(yu) 進一步鼓勵軟件產(chan) 業(ye) 和集成電路產(chan) 業(ye) 發展企業(ye) 所得稅政策的通知》(財稅〔2012〕27號)明確企業(ye) 外購的軟件作為(wei) 無形資產(chan) 管理的可以適當縮短攤銷年限。為(wei) 提高政策的確定性，本公告明確了無形資產(chan) 縮短攤銷年限的折舊歸集方法，與(yu) 固定資產(chan) 加速折舊的歸集方法保持一致，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。

　　(五)明確新產(chan) 品設計費、新工藝規程製定費、新藥研製的臨(lin) 床試驗費和勘探開發技術的現場試驗費口徑

　　此類費用是指企業(ye) 在新產(chan) 品設計、新工藝規程製定、新藥研製的臨(lin) 床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的全部費用，即，包括與(yu) 開展此類活動有關(guan) 的各類費用。

　　(六)細化其他相關(guan) 費用口徑

　　保留97號公告有關(guan) 其他相關(guan) 費用口徑等內(nei) 容，適度拓展其他相關(guan) 費用範圍。

　　明確其他相關(guan) 費用的範圍。除財稅〔2015〕119號列舉(ju) 的其他相關(guan) 費用類型外，其他類型的費用能否作為(wei) 其他相關(guan) 費用，計算扣除限額後加計扣除，政策一直未明確，各地也執行不一。為(wei) 提高政策的確定性，同時考慮到人才是創新驅動戰略關(guan) 鍵因素，公告在財稅〔2015〕119號列舉(ju) 的費用基礎上，明確其他相關(guan) 費用還包括職工福利費、補充養(yang) 老保險費、補充醫療保險費，以進一步激發研發人員的積極性，推動開展研發活動。

　　(七)明確其他政策口徑

　　1.明確取得的政府補助後計算加計扣除金額的口徑。近期，財政部修訂了《企業(ye) 會(hui) 計準則第16號——政府補助》。與(yu) 原準則相比，修訂後的準則在總額法的基礎上，新增了淨額法，將政府補助作為(wei) 相關(guan) 成本費用扣減。按照企業(ye) 所得稅法的規定，企業(ye) 取得的政府補助應確認為(wei) 收入，計入收入總額。淨額法產(chan) 生了稅會(hui) 差異。企業(ye) 在稅收上將政府補助確認為(wei) 應稅收入，同時增加研發費用，加計扣除應以稅前扣除的研發費用為(wei) 基數。但企業(ye) 未進行相應調整的，稅前扣除的研發費用與(yu) 會(hui) 計的扣除金額相同，應以會(hui) 計上衝(chong) 減後的餘(yu) 額計算加計扣除金額。比如，某企業(ye) 當年發生研發支出200萬(wan) 元，取得政府補助50萬(wan) 元，當年會(hui) 計上的研發費用為(wei) 150萬(wan) 元，未進行相應的納稅調整，則稅前加計扣除金額為(wei) 150×50%=75萬(wan) 元。

　　2.明確下腳料、殘次品、中間試製品等特殊收入衝(chong) 減研發費用的時點。97號公告明確了特殊收入衝(chong) 減的條款，但未明確在確認特殊收入與(yu) 研發費用發生可能不在同一年度的處理問題。本著簡便、易操作的原則，公告明確在確認收入當年衝(chong) 減，便於(yu) 納稅人準確執行政策。

　　3.明確研發費用資本化的時點。稅收上對研發費用資本化的時點沒有明確規定，因此，公告明確企業(ye) 開展研發活動中實際發生的研發費用形成無形資產(chan) 的，其開始資本化的時點與(yu) 會(hui) 計處理保持一致。

　　4.明確失敗的研發活動所發生的研發費用可享受加計扣除政策。出於(yu) 以下兩(liang) 點考慮，公告明確失敗的研發活動所發生的研發費用可享受加計扣除政策：一是企業(ye) 的研發活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發活動予以鼓勵，並非單純強調結果;二是失敗的研發活動也並不是毫無價(jia) 值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果，但可以積累經驗，取得其他有價(jia) 值的成果。

　　5.明確委托研發加計扣除口徑。一是明確加計扣除的金額。財稅〔2015〕119號要求委托方與(yu) 受托方存在關(guan) 聯關(guan) 係的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。實際執行中往往將提供研發費用支出明細情況理解為(wei) 委托關(guan) 聯方研發的需執行不同的加計扣除政策，導致各地理解和執行不一。依據政策本意，提供研發支出明細情況的目的是為(wei) 了判斷關(guan) 聯方交易是否符合獨立交易原則。因此委托關(guan) 聯方和委托非關(guan) 聯方開展研發活動，其加計扣除的口徑是一致的。為(wei) 避免歧義(yi) ，公告在保證委托研發加計扣除的口徑不變的前提下，對97號公告的表述進行了解釋，即：97號公告第三條所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。二是明確委托方享受加計扣除優(you) 惠的權益不得轉移給受托方。財稅〔2015〕119號已明確了委托研發發生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此為(wei) 委托研發加計扣除的原則，不管委托方是否享受優(you) 惠，受托方均不得享受優(you) 惠。公告對此口徑進行了明確。三是明確研發費用支出明細情況涵蓋的費用範圍。由於(yu) 對政策口徑的理解不一，導致對研發費用支出明細涵蓋的費用範圍的理解也不一致，諸如受托方實際發生的費用、受托方發生的屬於(yu) 可加計扣除範圍的費用等口徑。在充分考慮研發費用支出明細情況的目的和受托方的執行成本等因素後，公告將研發費用支出明細情況明確為(wei) 受托方實際發生的費用情況。比如，A企業(ye) 2017年委托其B關(guan) 聯企業(ye) 研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關(guan) 條件。A企業(ye) 支付給B企業(ye) 100萬(wan) 元。B企業(ye) 實際發生費用90萬(wan) 元(其中按可加計扣除口徑歸集的費用為(wei) 85萬(wan) 元)，利潤10萬(wan) 元。2017年，A企業(ye) 可加計扣除的金額為(wei) 100×80%×50%=40萬(wan) 元，B企業(ye) 應向A企業(ye) 提供實際發生費用90萬(wan) 元的明細情況。

　　三、明確執行時間和適用對象

　　在執行時間上，公告適用於(yu) 2017年度及以後年度匯算清繳。本著保護納稅人權益、降低稅務風險的考慮，明確對以前年度已經進行稅務處理的，均不再調整。財稅〔2015〕119號文件中明確了研發費用加計扣除政策可以追溯享受。由於(yu) 本公告放寬了部分政策口徑，本著有利追溯的原則，對企業(ye) 涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告規定執行。從(cong) 適用對象上講，科技型中小企業(ye) 研發費用加計扣除事項也應適用本公告。